品牌的会计核算深究

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【摘要】文章结合营销学中品牌生命周期理论，沿着品牌建立、存续、退出企业的生命历程，运用历史成本计量方法，在商标权核算的基础上建立品牌成本核算体系。

【关键词】品牌；商标权；会计核算；品牌生命周期

品牌是企业重要的无形资产，是企业核心竞争力的重要组成部分。在知识经济时代，对企业的经营计划、营销决策起到了关键的作用。然而现行的会计准则并没有涉及到其相关成本的核算，虽然对无形资产中与其概念相近的商标权的核算方法作了详细规定，但品牌和商标看似相同，实际上却属于两个不同的概念。从企业的长远发展来说，公司更应注重对品牌的经营和维护，因此建立品牌成本的核算方法至关重要。

一、商标、品牌的概念及联系和区别

商标是指文字、图形、字母、数字、三维标志和颜色组合，以及上述要素组合的生产者、经营者把自己的商品或服务区别于别的商品或服务的商品标记。品牌是给拥有者带来溢价、产生增值的一种无形的资产，他的载体是用以和其他竞争者的产品或劳务相区分的名称、术语、象征、记号或者设计及其组合，增值来自于消费者心智中形成的关于其载体的印象。

品牌不同于商标，品牌是个市场概念，商标是个法律概念。品牌若想做活、做远、做大，必须转化成商标，借助商标的法律作用，才能够延续下去，使品牌产生的超过产品本身价值的利益受到保护。

因此，品牌不是天生就有，而是一种依附在商标上并对使用该商标的产品进行整体营销策划，包括研究市场，选择目标市场，指定产品策略、价格策略、分销策略和促销策略，并保证这些策略的有效实施进而创造出来的。所以笔者认为，品牌成本应在商标权核算的基础上加以核算。

二、新会计准则下商标权核算的概述

（一）商标权的初始计量

商标权的初始计量以历史成本为计价依据。按取得方式不同，分为以下几种核算情形：

1.购入他人商标，花费较大的，应将买价、手续费等计入商标的购入成本，作为无形资产核算。

2.企业自创的商标权，如果所花费用较大，获利能力较大，则将开发过程中发生的一切费用包括商标设计费、注册费等列作无形资产；如果所花费用不大，不必列作无形资产。

3.享受他人商标使用权，如果受让方要获取许可证或专营证或特许权的，可将一次性支付的费用列作无形资产核算；如果受让方要按合同规定定期向出让方支付报酬的，则每次支付的费用列作管理费用。

4.投资转入的商标权，一般应以注册证件为作价入账的基本依据。

（二）商标权的摊销和减值

商标权的摊销是将商标的价值在使用寿命内分期摊入各受益期间的过程。若商标权的使用寿命确定，则在使用寿命内合理摊销；使用寿命不确定的商标权，其价值不予摊销，应于资产负债表日对其进行减值测试，对预计可收回金额低于账面价值的，计提减值准备。

三、商标权在确认和计量方面存在的缺陷

新会计准则在对商标权计量时，没有将其研究开发支出之后的后续支出作为成本入账，例如对于扩大商标影响所发生的广告费直接作销售费用，计入当期损益。然而对于企业来说，为了增加商标品牌的感染力和号召力，进而开辟市场、扩大销路，后续在商标上的投入将会远远大于其取得时的初始成本，加之在商标的存续期，企业每年又会对商标权计提摊销，导致了真实发生的成本与账面价值严重不符，违背了会计信息质量要求的客观性原则。

这些问题的存在，往往会使企业的一些高级管理人员为了追求短期利益，减少在商标存续期间的投入，降低宣传费用，从而增加当期利润，这种行为不利于企业的长期发展。除此之外，在企业转让出售商标权或用自有的商标权抵债时，由于其账面价值过低，将会引起当年企业利润虚高，税负加重。

针对新准则尚存在以上缺陷，笔者认为，应建立品牌成本核算体系，对商标权的确认与计量体系加以完善。

四、建立品牌成本核算体系的建议

（一）品牌核算的计量属性的选择

新会计准则规定，会计的计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。鉴于品牌成本核算是在商标权核算的基础上建立的，所以企业应沿用历史成本计量属性。

（二）品牌成本核算的意义和内容

任何公司想要使自己的产品获得消费者的认可，必须考虑将商标转化为品牌，只有做成知名品牌，其附加值才能不断增加，所以，企业在商标建立之后，通常会投入大量的财力、物力、人力对其进行宣传和维护，力求在消费者中建立一个值得信赖的品牌形象。从此角度看，企业在商标权上继续投资的行为可以看成是自建品牌的过程，在历史成本计量模式下，此间的支出应计入创立品牌的成本，如此便可以有效地弥补上文所述商标权成本核算的不足之处。可见建立品牌成本核算体系尤为必要。

类比固定资产中的“在建工程”会计科目，企业可以设置“在建品牌”科目，“在建品牌”科目借方反映商标权的初始成本和对商标上的后续支出如广告促销等宣传费用（为了符合会计信息质量的谨慎性原则，可以按一定比例资本化，其余费用化，计入销售费用），贷方反映品牌成熟时的成本。由于品牌也属于无形资产，企业同样可以在“无形资产”科目下新设“品牌”二级明细科目。

（三）品牌成本核算的方法

笔者认为，可以结合营销学中品牌生命周期的品牌战略对品牌成本加以核算。

1.品牌生命周期理论的概念

品牌的生命周期是品牌的市场寿命。产品经过研究开发、试销，进入市场，逐渐形成一定影响力，产生了品牌；然后，在此基础上一步步成长，直至最后产品在市场上失宠，品牌不再具有影响力。因此品牌生命周期可以分为品牌的孕育期、幼稚期、成长期、成熟期和衰退期。

2.结合品牌生命周期的品牌战略，品牌成本核算的具体步骤

（1）品牌孕育期的成本核算。品牌孕育期中品牌尚处于研究开发阶段，即企业自创商标的时期，参考商标研发时的会计处理，相关的会计分录：

研究开发阶段费用的支出：

借：研发支出——资本化

——费用化

贷：银行存款、应付职工薪酬、原材料

将研发支出进行资本化和费用化处理：

借：无形资产—商标权

贷：研发支出——资本化

借：管理费用

贷：研发支出——费用化

（2）品牌幼稚期的成本核算。产品商标建立之后，企业要进行大量的促销等宣传活动辅之以一定的广告攻势来加大商标在消费者中的知名度和影响力，促使其形成名牌产品。此时应将商标权的初始成本从“无形资产——商标权”贷方转入“在建品牌——商标权”借方，并将其后续支出归集到“在建品牌——其它支出”科目借方。相关的会计分录：

在建品牌的确立：

借：在建品牌——商标权（商标权的初始成本转出）

贷：无形资产——商标权（商标权的初始成本转出）

广告等促销宣传费用的支出：

借：在建品牌——其它支出（宣传等费用支出）

贷：银行存款（宣传等费用支出）

（3）品牌成长期的成本核算。当产品在幼稚期的销售取得成功之后，便进入了成长期。这时顾客对产品已经熟悉，产品已有一定的知名度，品牌的影响力逐渐加强，大量的新顾客开始购买，市场占有率提高。之后由于竞争也愈来愈激烈，同类品牌增多，价格下降，利润率下降。在此期间，企业主要采取广告、促销策略来提升品牌的竞争力，其后续支出相比以前，大大增加。相关的会计分录：

借：在建品牌——其它支出（宣传等费用支出）

贷：银行存款（宣传等费用支出）（4）品牌成熟期的成本核算。成熟期品牌的市场地位已经确立，消费者的需求亦趋于稳定。这时期企业策略重心，应该是尽量使这个时期品牌的影响力维持现有的地位，维持现有消费者，尽量使成熟期得到延长，注重产品的质量并尽力降低成本。广告等宣传不十分重要，对品牌价值的累积影响也不明显，企业应将品牌的宣传费用支出作为销售费用处理。会计处理中，将“在建品牌”账户的借方余额转入“无形资产——品牌”的借方。相关的会计分录：

借：无形资产——品牌

贷：在建品牌——商标权

——其它支出

借：销售费用（宣传等费用支出）

贷：银行存款（宣传费用支出）

（5）品牌衰退期的成本核算。当一个品牌的市场份额日益缩小时，也就意味着品牌已经进入衰退期。在衰退期，企业一般考虑退出原品牌，推出新产品建立新品牌。此时企业应预测该品牌在市场的存续期，对其计提摊销。相关的会计分录：

对品牌计提摊销：

借：管理费用

贷：累计摊销

品牌退出市场：

借：管理费用

累计摊销

贷：无形资产——品牌

处于幼稚期、成长期的品牌属于在建过程，类似固定资产中的在建工程，在此阶段不需要对其计提摊销；处于成熟时期的品牌，企业通常会对其抱有较高的期望，认为品牌的经济效益会无限延续下去，品牌的寿命不好估计，因此，在该过程也不对其计提摊销。

同固定资产核算，企业也应在品牌的生命周期内，每年检查其预计给企业带来未来经济利益的能力，对预计可收回金额低于账面价值的，计提减值准备。对处于幼稚期、成长期的品牌应新设“在建品牌减值准备”会计科目；对处于成熟期、衰退期的品牌仍使用“无形资产减值准备”科目。相关会计分录：

借：资产减值损失

贷：在建品牌减值准备、无形资产减值准备

（四）品牌成本核算中应注意及有待以后改进的地方

1.品牌生命周期的变异形态

品牌并非一成不变地按照以上时期演进，有时它会出现一些变化，这时，相关的会计处理也应随之改变。

（1）夭折型。产品进入市场不久就出现滞销而不得不退出市场。这种变异形态可以看成是品牌经历了孕育期、幼稚期后直接进入衰退期。在孕育期、幼稚期阶段品牌核算的会计处理不变；品牌逐渐丧失市场步入衰退期时，可以对其进行资产减值化处理；当品牌不能再为企业带来经济利益，应该定性为“全额减值”，将其账面价值全部转入当期损益。相关的会计分录：

借：资产减值损失

贷：在建品牌减值准备

借：资产减值损失

在建品牌减值准备

贷：在建品牌——商标权

——其它支出

（2）快速成长型。有的品牌由于企业的整体形象很好，幼稚期可能很短，因为消费者很快就会接受它。有的品牌可能成长期很短，迅速从幼稚期进入成熟期。在此情形下，品牌在每个阶段的核算仍可采用原来的处理方式。还有一种可能的情况是：品牌在经历了成熟期后，影响力逐渐下降；然后又进入一个新的成长期，即出现一个循环现象。在对其核算时，可以在“在建品牌”科目下设置“品牌再建”二级明细科目。相关的会计分录：

借：在建品牌——品牌再建（账面成本转出）

贷：无形资产——品牌（账面成本转出）

（3）未老先衰型。产品没有经历成熟期而迅速进入衰退期。未老先衰品牌生命的周期相对夭折型，多出一个成长期，相关成本核算可对比夭折型处理。

（4）永葆青春型。该品牌能够较长期处于成熟期而没有衰退的迹象。其会计核算应参照孕育期、幼稚期、成长期、成熟期的方法进行处理。

2.品牌生命周期中五个阶段不易区分和判定

企业在品牌成本核算时，虽然以品牌生命中五个阶段的划分作为依据进行不同的会计处理，但在实际的工作中，准确区分该品牌所处的阶段具有一定的难度。要想较好地解决这一问题，可从以下几点入手：其一，必须要求从事相关工作的会计人员具备良好的职业知识和经验，对发生的业务能够借助工作经验加以准确的判断；其二，企业的财务部门应增加与市场营销部门彼此的业务沟通和信息交流，运用营销手段，对其消费者进行市场调研，分析判断品牌的市场前景，共同参与品牌成本的核算；其三，企业可根据自身情况，参考历年创建品牌时的相关数据和信息，找出品牌周期中五个阶段的时间规律，建立符合本企业发展的品牌生命周期模型。

笔者认为，品牌成本的核算在一定程度上可以弥补现行会计体系对无形资产中商标权核算的不足，随着经济和科技水平的发展、经济管理的要求，品牌战略管理对企业的发展无疑将发挥举足轻重的作用，因此它更需要在实践和探索中不断完善，使其确认与计量既具有前瞻性，又具有可行性。

【参考文献】

［1］朱学义.中级财务会计［M］.北京：机械工业出版社，2007.