谈论网络经济时期的会计框架

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几百年的会计发展史告诉我们这样一个事实：会计的变革与社会经济环境及其他相关环境有直接联系，会计变革有它赖以存在的基础，而变革则是在原有基础上的重大改进与完善。从历史上来看，除了复式簿记形成会计的第一次重大变革以外，至今为止，我们还没有看到财务会计模式第二次重大变革。曾经有人预测“三式簿记”替代复式簿记的可能，但这并未成为现实。这说明社会环境的变化还没有达到完全否定复式簿记的时候。许多年来，世界各国都花费了大量的精力在会计规范上作不懈的努力，但还没有对财务会计的概念框架体系进行深入的研究。人们普遍认为，这一框架将支撑财务会计的发展，并持续相当长的时间。现在人类已进入数字化经济时代，我们应该对这一框架进行重新审视，其意图非常明显：一是探寻框架主体结构变化的可能性；二是框架各部分内涵变化的现实性。

一、概念框架的总体结构

众所周知，会计信息是以会计报表的形式向内外利害关系者提供有价值的决策信息，这一信息的价值体现在三个方面：一是企业外部的投资人、债权人需要以此作为投资决策与信贷决策的依据；二是企业内部管理层要以会计信息来证实自己履行资产受托经管的责任；三是国家财政、税收等机构作为执行宏观调控与利益分享的依据。这就是会计信息的价值所在，它是财务会计概念框架的核心。它存在的基础正是这三方利益的协调所需。那么，网络经济时代是否仍然存在这三者的利益，将成为讨论这一问题的起点。我们必须知道我们周围究竟发生了什么！

1、互联网对经济的冲击。

有经济学家建议现在的经济应称为裸露的经济，因为互联网的出现使它变得更加透明与暴露，它排除了厂商和顾客之间的中间商，减少了交易成本。更为重要的是，互联网减少了进入障碍（主要针对互联网服务商而言），小公司能从外界更便宜地购入服务。

互联网减少了成本，增加了竞争，强化了价格机制的作用。它促使现实的经济更像是教科书中所说的那种完全信息、零交易成本、无进入障碍的完全竞争形式。通过增强信息在买卖双方之间的流动，互联网使得市场更有效率，并且使得资源被配置到最需要它的地方。“新”经济最显著的效果就是使得“旧”经济更有效率。

电子商务减少了公司成本，这表现在三个方面：首先，找到更便宜的供货商将变得更加容易降低取得成本；其次，它提供了更好地管理供给链的可能；最后，它使得库存管理更有效率，这样厂商就可以减少库存甚至使库存量为零。依靠提高效率和减少供货商的利润水平，电子商务就会降低厂商的生产成本。

互联网公司的投资者都预计未来利润的增加。但经济更快增长、成本进一步降低并不意味着这一点。成本的确大幅减少了，但是互联网公司的低进入障碍使得它们的利润水平极低。在互联网公司发展初期，它们的利润水平是很高的，受其刺激，许多新的进入者参与了这场竞争。在进入障碍极小的情况下，这个市场将会更加符合完全竞争模型，利润率最终会被拉动到接近零的水平。而最终的获益者将是消费者，他们可以享受到技术进步所带来的低价格和高工资。

从上面的分析中我们看到，互联网经济一方面使企业内部管理更加有效，另一方面使外部的投资者能够绕开人为的会计报表限制而直接观察企业的各种经济状况，其结果导致企业内外双方的利益都得到满足。

2、网络经济对税收体系的挑战。

互联网的出现加速了全球化的进程，使全球税收体系面临前所未有的挑战，其存在的缺陷也暴露无疑。有人惊呼政府在提供公共服务的同时，征税工作将比以前更难。互联网代表了无国界，有一种“无处不在又无法触摸”的感觉。正是互联网加速了全球化的进程，也是互联网将可能严重影响目前的税收体制，使政府难以获得足够的税收以提供满足居民所需的公共服务。

同时，在互联网时代降临之际，税收部门也面临全球化带来的另一烦恼即“税收竞争”。针对一些国家采取低税率政策吸引国际资本和业务的做法，欧盟最近表示税收竞争已经影响到政府的收入并将在今后几年内反映出来，对此应予“宣战”。而互联网具有增加税收竞争的潜力，轻击鼠标就可以使跨国公司轻而易举地将其业务转向低税收地区。今后许多公司都会像默克的新闻媒体公司那样，自1987年以来在英国获利14亿英镑却不交一便士的公司税。

从上面的分析中，我们得出结论：在网络经济时代，国家作为宏观经济监督管理者，企业仍然要依法纳税。而互联网经济不仅未能给政府在税收上带来直接的利益，相反却带来了巨大的麻烦，国家利益与企业利益之间的矛盾更加突出。企业外部利益集团更加便利地从网上取得会计信息，会计信息质量的强制性约束将会逐步下降，而自我约束机制将会进一步增强。会计信息一旦成为公共商品，其质量高低将会直接关系到企业自身的利益。

以上事实足以说明在网络经济时代，会计的概念框架没有变，变化的只是内涵。会计理论迫切需要对网络经济时代下的各个重要组成部分作出回答。例如：谁是会计信息使用人，会计信息究竟应达到什么质量标准，如何规范会计信息等。

二、概念框架的内涵变化

1、谁是会计信息使用人。

网络经济使商品交易从有形走向无形。企业会计信息将由定期报告式走向随时随地在网上披露，我们已经很难确认谁是真正的会计信息使用人。但有一点可以肯定，会计信息的真正受益人将是企业本身。

在过去相当长一段时间，企业财务信息为外界特定使用人服务已成定式。一方面外部利益集团对企业会计信息有一定的质量要求；另一方面，企业管理层也想通过这一信息渠道来谋求自身利益。例如：银行对企业发放贷款的依据是，要求企业提供债务偿还能力指标；而总经理一旦与董事会签下合同，若干年内的个人收益完全是由会计报表数据来评价决定的。进入网络经济时代以后，由于会计信息可以在网上直接，各个外部集团都会关注企业的状况，企业已无法确认自己未来的利益集团是谁。唯有以会计信息来证实自己的发展潜力，才能获得众多投资人的认可并参与进来。在这里，企业再也不能象过去那样去“推销”会计信息，而应该以良好的商业形式与经营业绩去“吸引”外界。

信息技术的广泛应用，对证券市场的信息环境、组织结构、运作模式和竞争格局都已经和正在产生着深刻的影响。网上交易的快速发展，打破了时空限制，投资者利用互联网不再受制于固定的营业场所，同时可以降低交易成本。随着网络信息技术在证券市场中的广泛运用，开展网上交易大有可为。

以上表明，在网络经济时代，会计信息使用人呈现多元化、不确定的发展趋势，外部利益集团的瞬息万变给未来投资者带来了更为广阔的施展空间。而唯一不变的正是最终的利益获得者，企业本身。

2、网络经济时代的会计信息质量。

美国财务会计准则委员会（FASB）对会计信息质量作了准确地描述。它认为，从满足会计信息用户的要求出发，信息质量应具备可理解性和决策有用性。在成本效益原则的约束前提下，会计对决策的首要质量应该是相关性和可靠性。

在过去相当长一段时间，我们为会计信息所设立的这一质量体系可以说是相当完善的，然而执行的效果却不容乐观。国内外会计学界与实务界都几乎一致认为，会计信息的相关性在消失，而可靠性始终令人怀疑。人们在问究竟是怎么一回事？会计人员有什么必要始终提供不真实的信息？而会计报表为何不能令决策者满意？以笔者个人之见，利益主体错位以及信息处理工具的落后是两个主要原因。

前文已经述及，财务会计信息的最终受益者实际上并不是外界，而是企业本身。我们知道市场经济的一个最大特征就是在价值规律的作用机制下，买卖双方的公平交易，这一交易是建立在双方以对等的交换来实现各自的价值基础上。会计信息的真实反映实际上是会计信息市场的客观要求。向企业外界提供真实有效的会计信息，一方面使外界利益集团为实现各自的目的提供了决策依据，另一方面也使企业自身的价值得到满足。以歪曲的会计信息去蒙骗外界，企业的价值可能会暂时得以实现，但最终受害的必然是企业本身，因为我们很难想象这一不平等的交换会在市场经济条件下长期存在。不真实的会计信息不仅使广大投资者失去信心，而且还造就了一批行为扭曲的企业管理层，暴露了管理者个人利益与企业利益的矛盾冲突。

会计信息处理工具的落后更是一个显而易见的客观事实。我们一直认同这样一个现实：今天的会计报表是经过我们会计界多年努力、精心设计的，它以大部分会计信息使用人的共同需要为基础，而难以满足个别使用者的特定信息需求。美国哈佛大学卡普兰教授认为会计信息的相关性正在消失，这一方面是指会计信息不真实的一面，而更重要的是会计信息的披露在时间上、内容上难以满足外界要求的另一面，而这在很大程度上是受制于我们在定期编制的有限的几张会计报表。

进入网络经济时代，会计信息从网上披露有可能较好地解决以上两大问题。网上披露的最大优势就在于时间与信息含量。从时间上来看，企业可以将会计处理程序以及编报程序在网上连成一体，将整个会计的核算流程，从原始凭证的信息输入到最后的会计报表数字输出在同一时间完成。从信息含量上来看，网上信息不受任何限制，不仅可以披露规范的报表信息，而且可以披露内部管理的信息；不仅可以披露财务信息，还可以披露非财务的信息。如果会计信息能达到这样一个境地，我们不难想象会计信息的质量将会大大提高，外部信息使用人可以在第一时间查询自己所关心并需要的有关信息，从而使整个会计信息市场更加有效，社会资金的流向及资源配置更趋合理，整个社会的生产效率得以提高。

3、会计规范体系的变化。

从传统的会计理论体系中我们知道，会计信息质量必须依靠会计规范来加以保障。进入网络经济时代，会计信息质量在客观上有了提高的技术条件，但若没有一整套规范体系来支持，则提高会计信息质量也只能是一句空话。

我们过去所讲的会计规范体系实际上包括整个财务会计的概念框架，特别是四大假设以及会计原则更是这一体系的核心。那么进入数字化的经济时代，这一体系会发生什么变化呢？要了解这一问题，首先有待于外部环境的变化与改善。

变化之一，企业上网是发展趋势。最近，在欧洲举行的全球《财富》论坛上传出一条重要信息，不少跨国大公司声称：对没有上网的企业，将不与其建立贸易伙伴关系，不与之进行业务往来。而且，一些跨国企业已付诸实施，如在非洲等一些欠发达国家撤走其商务机构，因为在那里缺乏开展电子商务的必要条件。

变化之二，电子商务，前景广阔。信息产业部电信管理局透露，外界关心的《中国发展电子商务的指导意见》，或称中国电子商务总体框架，目前正按照高层指标，进行到具有操作性的细化阶段。有关报告将涵盖关税、税收、电子付款、知识产权、隐私、安全、市场准入、贸易后勤及其他问题。

变化之三，网上营销，生产者与消费者互动。在当今网络经济时代，什么是新式品牌的定义？如何明确其管理原则？Procter＆GambleCo.全球网络策略副总裁马克。斯卡（MarkSchar）认为，品牌有四个要素：有益于消费者，具备高诚信度，提供附加价值，富有社团精神。如何将品牌与网络融合起来是一项势在必行的当务之急。马克。斯卡简明阐述他的经济模式理论：网络时代的新经济与传统意义上的旧经济有着根本的不同，新经济是以信息为主导的互动式的。网络创造了新式品牌，而新式品牌带来了新式消费者，由于网络的用户主动性特征，使消费者们比以往传统意义上的消费者具有更多的控制和选择能力。速度已成为一种商品，在现今时间紧迫感和信息过剩的双重压力下，消费者的速度也将变得越来越快，这就对品牌提出了“无时间性”的要求。

变化之四，税制改革，势在必行。互联网的出现及使用至少使征税机构面临两大主要挑战。第一方面的挑战来自于互联网自身的独特性，即网上无形的商品交易的产生和纳税人向无形化方向发展，将使对网上进行征税的难度远远超过有形的交易和实实在在的纳税对象。互联网给税务机构带来的第二方面挑战是导致各国政府间日趋紧张的税收竞争，要求一国税务部门自愿放弃历来根据纳税人在本国境内发生的经济活动对其实施征税的政策，简直是难以想象的。

从上面我们可以看到，会计赖以生存的基础-生产经营活动，从有形的市场转为无形的网上交易，原有的会计规范体系将会发生重大变化。笔者虽尚难描述这一变化全景，但以下几点仍然是笔者所认同的。

第一，会计的四大假设前提将会被突破。网上虚拟公司的出现是对会计实体的否定，同时这些稍纵即逝的网上公司也不存在持续经营与会计分期的问题，货币计量也会因为计量对象的变化而发生相应改变。然而，我们不能因此而否定原有四大假设的存在，我们要做的应该是不断补充与完善这四大假设。

第二，会计原则的一体化趋势。毫无疑问，网上信息披露突破了原有财务报表的信息含量限制，同样也会突破原有会计原则的限制，一家一户式的会计规范，显然是不行的。所谓一体化的会计原则是指制定一个信息交易的规则，让信息的供求双方“自由贸易”，至于如何披露会计信息由它们双方自行谈判解决。会计原则就是这一信息市场的宏观监管体系，它以维护双方的利益为基础前提。这一规则如何制定还需我们花大力量去研究。

第三，成本效益原则。会计信息的有偿使用一直是会计界争论不休的问题。现今实施的会计信息无偿提供既不利于信息的充分披露，也违反了会计信息的成本效益原则。尽管会计信息直接关系到企业管理者自身的利益，但无偿提供会计信息将会使它们挖掘潜力的积极性受到制约，这就需要建立一个会计信息交易市场，许多人提出可建立网络会计服务公司，这倒是一个有趣的设想，相信这一问题完全可以由市场来解决。