漫谈审慎性原则会计制度中操作性

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在市场经济条件下，企业面临的竞争和风险日益加剧，不确定的经济业务越来越多，所以会计信息使用者也越来越关心与不确定性事项相关信息的揭示。新的《企业会计制度》于2001年1月1日起执行。比较新旧会计制度，新会计制度特点之一就是审慎性原则得到了更进一步的体现。其具体运用如下：

一、审慎性原则在资产减值准备中的运用

新会计制度在旧会计制度的基础上新增了4项准备，即固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备和委托贷款减值准备。

1、固定资产减值准备。新会计制度规定：企业应当在期末或者至少在每年年度终了，对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致可收回的金额低于账面价值的，应当按可收回的金额低于账面价值的差额作为固定资产减值准备。

例如：2003年末宏远公司对固定资产进行检查，发现由于技术陈旧，生产设备A预计可收回金额为8万元，而此时该固定资产的账面价值为10万元，所以该公司应确认固定资产减值。其账务处理如下：

借：营业外支出——计提的固定资产减值准备200，000

贷：固定资产减值准备200，000

这样固定资产减值大于固定资产折旧而在会计报表中未反映的减值额在新企业会计制度给予了充分的考虑，同时将该部分减值额计入营业外支出，使得虚增的资产和损益都得到了真实的反映。新会计制度同时规定固定资产减值准备应按单项资产计提以及应当全额计提固定资产减值准备的情形，特别是按单项计提防止了企业在计提固定资产折旧时走形式，缩小了企业利用固定资产折旧来调节利润的空间。

2、无形资产减值准备。计提无形资产减值准备是会计核算制度根据会计形势发展的需要，特别是在近期上市公司通过收购关联方无形资产交易来达到转移资产或增加收益等情形下，该项规定的出台相当必要。新会计制度规定：企业应当定期或者至少于每年年度终了，检查各项无形资产预计给企业带来未来经济利益的能力、对预计可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备。并规定了计提无形资产减值准备的情形：某项无形资产已被其他新技术所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；某项无形资产的市价在当期大幅下跌，在剩余摊销年限预期不会恢复；某项无形资产已超过法律保护期限，但仍然具有部分使用价值；其他足以证明某项无形资产实质上已发生了减值的情形。例如：2003年末宏远公司发现其拥有的账面价值为40万元的无形资产B发生了减值损失，此时估计无形资产B可收回金额为30万元。其账务处理如下：

借：营业外支出———计提的无形资产减值准备100，000

贷：无形资产减值准备100，000

由于无形资产较大一部分系新技术、新发明等更新周期较快的技术产品，其更新周期相对其他实物资产来说更短一些，无形资产入账时估计的摊销年限较难准确，因此无形资产减值准备的计提就显得尤为必要。同时无形资产计提时计入营业外支出不仅夯实了资产，而且也防止了利润的虚增。在建工程减值准备与委托贷款减值准备的会计核算除委托贷款减值准备运用“投资收益—计提的委托贷款减值准备”科目核算外，其他与固定资产减值准备、无形资产减值准备会计处理都较为相似，不再赘述。

二、审慎性原则在借款费用资本化金额确认中的运用

新会计制度对为购建固定资产而发生专门借款的借款费用资本化金额给予了严格的界定。新会计制度明确规定：当同时满足以下3个条件时，企业为购建某项固定资产而借入的专门借款所发生的借款费用应当开始资本化：（1）为购建固定资产的资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。可见长期以来不少企业把以购建固定资产的名义借入的款项不进行固定资产购建，而将发生的利息计入固定资产成本的情形将会得到控制，同时将这部分利息计入财务费用对真实反映企业当期会计利润起到一定的作用。

例如：宏远公司于2003年1月1日为建造固定资产从银行专门借入款项1000万元，当日开始计息，这样在2003年1月1日，即应当认为借款费用已经发生。

同时新会计制度规定：如果某项建造的固定资产的各部分分别完工（指每一单项工程或单位工程，下同），每部分在其他部分继续建造过程中可供使用，并且为使该部分达到预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成，则这部分资产所发生的借款费用不再计入所购建的固定资产成本，直接计入当期财务费用；如果某项固定资产的购建发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月（含3个月），应当暂停借款费用的资本化，其中断期间所发生的借款费用，不计入所购建的固定资产成本，将其直接计入当期财务费用，直至购建重新开始。部分工程达到预定可使用状态即停止借款费用资本化防止了不少企业账面上的在建工程长期不结转而往里面塞入各类费用的现象。为了避免企业在借款费用的处理上调节利润，新会计制度从借款费用资本化的开始时间、资本化率、资本化的期间等各方面都给予了严格的界定。

三、审慎性原则在债务重组中的运用

新会计制度较之旧会计制度在债务重组的会计处理上变动较大，最主要体现在对债务重组损益的处理。旧会计制度规定，债务重组收益通过“营业外收入”科目计入当期损益；而新企业会计制度规定，债务重组收益直接计入“资本公积—其他资本公积”科目；如果是债务重组损失，则通过“营业外支出—债务重组损失”科目计入当期损益。为了防止企业通过债务重组来获取利润，新企业会计制度基本是按照“债务重组无收益”的原则来核算债务重组的。

同时新会计制度规定企业将债务划转出去或者确实无法偿付债务直接计入资本公积，而在旧会计制度下通过“营业外收入”计入当期损益。由此可见，无论是债务重组收益还是确实无法支付的债务在新会计制度下都计入“资本公积”，不再计入企业的损益，使企业的会计利润更接近真实，计算利润时谨慎性更强。

四、审慎性原则在或有事项确认中的运用

新会计制度规定：企业不应当确认或有负债和或有资产。同时对或有事项确认为负债的条件作了明确的规定：如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应当将其作为负债：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠的计量。或有负债的会计处理主要运用“预计负债”科目。

对处理或有事项发生的费用主要是通过“管理费用”科目来核算；对或有事项的赔偿金额主要是通过“营业外支出”科目来核算。可见新会计制度对或有事项的确认非常谨慎，即使确认也将其合理的计量后计入损益。

对或有资产的披露新会计制度就更是如此，新会计制度规定：或有资产一般不应当在会计报表附注中披露。但或有资产很可能会给企业带来经济利益时，应当在会计报表附注中披露其形成的原因；如果能够预计其产生的财务影响，还应当作相应披露。值得注意的是，在进行或有资产披露时，企业应当特别谨慎，不能让会计信息使用者以为所披露的或有资产肯定会实现。