点评会计职业分析能力

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《企业会计制度》（以下称新《制度》）和会计准则实质上就是会计信息加工和生成的技术性规范。然而，这些技术性规范是由会计人员来实施的，因此，会计人员对制度和准则的正确理解和把握是非常重要的。这种理解和把握的能力就是人们所说的职业判断力。会计人员的职业判断力是影响会计信息质量的重要因素。本文拟就会计人员职业判断力的重要性及新《制度》留给企业会计选择的空间作一简要介绍。

一、会计人员的职业判断力是影响会计信息质量的重要因素

市场经济条件下，企业的经营类型、规模各不相同，企业发展中充满着不确定性，会计制度和准则不可能为各种类型的企业及它们各种情况下所可能发生的各种业务的会计处理方法都做出详尽的、具体的规定，而只能做出原则性的规定。我国的会计制度、准则（以下统称新制度）就在许多方面为同一经济业务的处理规定了多种方法。会计制度对会计处理留有选择空间的目的是为了使企业各项经济业务的会计处理更符合实际，以便使企业提供的会计信息具有真实性、可靠性、有用性。但如何做出合理选择，在很大程度上取决于会计人员是否具有良好的职业判断力。如果会计人员的判断水平不高，不能很好地把握制度的意图，会计制度所留有的选择空间不仅不利于提高会计信息的质量，相反还会因会计信息选择空间的存在和被误用降低会计信息的质量。因此，会计人员的职业判断力，也即会计人员根据已有的知识，经验合理选择会计原则和会计处理方法的能力直接影响会计信息质量。

二、新制度留给企业的会计选择空间

新制度在许多方面增加了在会计核算中的选择空间，要求企业根据具体情况做出判断，选择合适的会计处理方法。

（一）有关核算原则的选择空间

新制度规定，企业在进行会计核算时，应遵循客观性、及时性。实质重于形式、重要性及谨慎性等13条原则。纵观这13条原则可以看出，其中的实质重于形式原则、重要性原则、谨慎性原则并没有规定具体的判断标准或实施程度的界限。这就需要会计人员依据自己的经验和知识做出合理的选择。

（二）会计要素确认和计量方面的选择空间

新制度中与会计要素确认、计量有关的选择空间主要表现在以下几个方面：

1.坏账准备计提方法和金额的确定。

新制度规定，“企业应于期末时对应收款项计提坏账准备。”至于按什么方法计提及计提的上下限均未做出具体的规定。

2.待摊费用转销期的确定。新制度规定，“如果某项待摊费用已经不能使企业受益，应当将其摊余价值一次全部转入当期成本、费用，不得再留待以后期间待摊。”待摊费用是否转销的标准是这项待摊费用能否继续使企业受益。而能否继续使企业受益就需要会计人员做出合理的判断。

3.存货发出实际成本的确定。新制度规定，“企业领用或发出存货，按实际成本核算的，应当采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出法确定其实际成本”。至于什么情况下企业采用哪一种方法，则需要会计人员做出合理的判断和选择。

4.存货的期末计价。新制度规定，“企业的存货应当在期末时按成本与可变现净值就低计量，对可变观净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备。”可见，可变现净值金额是确定跌价准备是否计提以及计提多少的主要依据。而可变现净值，是指企业在正常生产经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必需的估计费用后的价值。因此，可变现净值就是会计人员进行估计和判断的结果。

5.长期股权投资的核算方法。新制度规定，“企业的长期股权投资，应当根据不同情况，分别采用成本法和权益法核算。”通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20％或20％以上，或虽投资不足20％但具有重大影响的，应当采用权益法核算。企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20％以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20％或20％以上，但不具有重大影响的应当采用成本法核算。“在这里，是否具有重大影响就需要会计人员做出正确的判断。

6.固定资产折旧方法的选择。新制度规定，“企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素的变化，选择合理的固定资产折旧方法。”同时又规定，“固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余颌递减法等。”从以上规定不难看出，无论是折旧方法的选择，还是折旧年限的确定都需要会计人员的职业判断。

7.无形资产受益期的确定。新制度规定，“无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销其成本，计入损益”。其摊销年限应根据情况确定，其中，“如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。”新制度虽然规定了无形资产摊销期的上限，但在这一界限内一项无形资产的成本究竟几年摊销完，则需会计人员做出判断和选择。

8.债券溢价或折价的摊销方法。新制度规定，发行债券的企业，对债券溢价或折价的摊销方法可按实际利率法或直线法。这两种方法对企业负债和损益具有不同的影响，企业应根据重要性原则等的要求做出合理的判断和选择。

9.预计负债的确认。新制度规定，企业应按规定的项目及确认标准，合理地计提各项很可能发生的负债，并要求设置专门的“预计负债”科目进行核算。而预计负债的确认标准是，与或有事项有关的义务同时符合三个条件：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠地计量。在实际中，这三个条件是否成立，并不是经清分明的，就需要会计人员根据其经验做出合理判断。

10.销售收入的确认。新制度规定，企业销售商品时，应在如下四个标准同时得到满足时确认收入：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业。（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。对这四条标准满足与否的判定，也需要依靠会计人员的职业判断力。

11.成本核算对象、成本项目、成本计算方法的确定。新制度规定，“企业应当根据企业的生产经营特点和管理要求，确定适合本企业的成本核算对象、成本项目和成本计算方法。”成本对象、成本项目、成本计算方法的不同选择会影响到资产和损益的准确性，哪一种方法更适合企业经营特点就需要会计人员做出合理的判断和选择。

12.所得税的核算方法。新制度规定，企业应当根据具体情况，选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算。“不同的所得税核算方法对企业的财务状况和经营成果会产生不同的影响。会计人员应根据重要性原则对所得税的会计处理方法做出选择。

（三）特殊事项的会计处理空间

1.重大与非重大会计差错的划分标准。新制度规定，本期发现的与前期有关的重大与非重大会计差错应采用不同的方法进行处理。但重大事项与非重大事项的具体划分标准是什么，则需要会计人员进行判断。

2.调整事项与非调整事项的划分标准。新制度规定，如是调整事项，应对资产负债表日所反映的收入、费用等要素进行调整；如是非调整事项，只需在会计报表附注中予以披露。新制度虽然列举了一些调整与非调整事项的例子，但企业的经济业务是错综复杂的，实务中还需要会计人员对“调整事项”与“非调整事项”进行合理的分析和判断。