透析非营利组织中管理会计的运用

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非营利组织即不以营利为目的的各种组织机构的简称，按其收益性可以分为以医疗机构、高等院校等为典型代表的收益性非营利组织，以及以各种福利机构为代表的非收益性非营利组织。面对目前非营利组织中管理理念与手段的滞后，本文试结合医疗机构为例，阐述非营利组织树立创新管理理念。提高管理手段的必要性。并援引当代管理会计最新成就作业基础管理法，对以医疗机构为代表的各种非营利组织中管理会计的应用作一展望。

一、管理会计在非营利组织中应用的必要性

近年来，随着社会整体经济水平的持续增长，各种非营利组织也得到了迅速发展。与此同时，非营利组织的经营管理理念与管理手段多陈袭旧念，严重滞后，跟不上经济发展的步伐。与非营利组织相比较而言，典型意义上的营利组织企业更注重追求其自身价值的最大化，更注重经济效益的管理。非营利组织在财务与效益管理上却不如人意。其实，非营利组织的存在与发展主要依赖于社会各部门、各阶层人力、物力及财力的不断注入，而这些投入的资源是具有稀缺性与排他性的，只有使其稀缺的资源得以发挥最大的效用，非营利组织才能够生存、发展、壮大。由此可见，非营利组织必须加强管理，采用一定的方法，准确预测、科学决策、有效控制，获得最大价值，才能担负其生存与发展的使命。换句话说，由于其他各类组织在同类社会资源上的竞争，非营利组织如果对资源的管理与运用效率太差，也将如类似的营利组织一样，面临在竞争中被淘汰的命运。即便没有其他组织在资源上的竞争，对社会资源的无效率使用，也会导致社会整体资源配置不当，从而降低社会整体福利水平。所以，加强非营利组织的绩效管理，是十分紧迫而必要的。而采用管理会计的方法规划组织的各类资源，是使有限的资源产生最大价值的最佳途径。

二、非营利组织的经营管理理念与方法

非营利组织与营利组织的最大区别，在于出资者是否可从组织中分配盈余。企业组织一般经过生产或销售的过程，提供商品或服务给消费者，从而获得营业利润，通过盈余分配或发放股利，其利润最终为出资者享有。而非营利组织的出资人则不能从组织中分配盈余，只能主导或影响组织的发展方向。因而，从管理目的上看，非营利组织的追求在于理想的实现，而非利润。

从提供服务是有偿或无偿的角度讲，非营利组织可分为收益型与非收益型。收益型非营利组织，如医疗机构、高等院校等；非收益型非营利组织，如教育基金会、各种福利机构等。比较而言，前者更注重对耗用资源的成本作精确的分配，以对各项服务制定合理的价格，后者更偏重于所提供服务的质量。但无论收益型或非收益型非营利组织，都应追求所提供服务的价值最大化，以实现组织存在与发展的目的。组织从取得的所需资源，进行适当的整合、分配与处理，到服务的最终完成，这一系列价值创造的过程，可以用管理会计的“价值链”来描述。具体地说，资源在组织中的流转过程，可以看作是为满足提供服务需要而设计的一个个作业，这些作业由此及彼、由内到外而形成一个相互联接的作业链，这个作业链的货币流转过程，即称之为价值链。组织的管理当局必须充分了解组织所涉及的整个价值链的状况。同时，对于价值链中有关的各项作业活动，也要分析其存在的必要性，无附加价值的作业要尽量排除。相应地，有附加价值的作业活动，要在不提高成本的情况下，尽量提高这些作业的附加价值。比如，从医疗机构来说，凡是设计药品或医疗器械以及与其他医疗机构之间的合作等，均构成价值链的重要环节。这些环节所涉及到的作业活动，若能做到服务质量的改善或成本的降低，则对医疗机构所提供服务的整体价值的提高，起到重大作用。

非营利组织营运成本的降低，与组织所形成的价值链有非常密切的关系。价值链中所涉及的各类作业活动，如果能分析出导致其成本发生的各种动因，进而对这些因素作更严密的规划与控制，则能在成本管理上取得显著效益。作业基础成本计算是一种最行之有效的方法，营利组织中，作业成本计算已形成了一整套成熟的理论与方法体系，在生产经营中取得了斐然成效并被推广运用。同样，作业成本计算方法也适用于非营利组织的经营环境。能更好地提高组织作业管理的水平，更好地探索降低成本的途径，取得更佳的服务质量并实现价值最大化。目前已有一些医疗机构按照作业基础成本制度的要求，合理评估各项服务所耗用组织资源的成本，指定适当的收费标准，取得了相当可喜的成果。

三、非营利组织经营管理的绩效评估

卓越的经营管理必然来自于有效的绩效评估制度，非营利组织也不例外。目前国际上流行的“平衡记分法”是衡量非营利组织经营管理绩效的一种全面而有效的方法。平衡记分法从财务、顾客、组织内部执行、学习与成长等四个方面来评价组织的管理业绩。财务方面所考察的是服务价值的提高与服务成本的降低两方面。每单位资源所产生的附加经济价值或所耗用的资源成本，均可作为非营利组织重要的财务性衡量指标。例如，医疗机构中每日平均一个病床所使用的成本、社会福利机构每募集一元所消耗资源的成本、每单位行政资源所能服务的人数等，都可以作为财务方面的衡量指标。

顾客方面的绩效衡量可从顾客满意度、顾客保留率、顾客增加率等方面来衡量。其中，顾客满意度反应了顾客对于产品或服务价值的一种主观感受。这一指标对以提供服务为主的非营利组织而言，亦十分重要。在强调效率性财务衡量指标的同时，如果无法兼顾服务的质量，必然导致顾客满意度的降低。而现实生活中，这种以牺牲服务质量来换取成本效率的情况屡见不鲜。在进行绩效评估时，经营者要协调这一矛盾并加以根除。即便在非营利组织中，以顾客满意为中心也应是组织追求的最高目标，否则，组织发展将缺乏恒久的生命力。

从组织内部执行来看，绩效评估的重点在于“创新动力”、“营运效率”以及“后续服务”三个方面。创新能力的提高对非营利组织的存在与发展至关重要。组织经营者必须了解顾客现实的和潜在的需求，并设法予以满足，对未来需求的满足离不开组织的创新与求索。否则，顾客目前的需求在其他类似机构获得满足后，组织的生存与发展将难以为继。即使在满足顾客现有的需求上，如何提高营运效率，改善组织价值链中各种作业活动的成本与效率，也是组织经营者在激烈竞争环境中，寻求生存与发展的必然途径。另外，在非营利组织中，后续服务的观念常被经营者所忽视，比如，医疗机构中患者服药或出院后，组织很少对其病况追踪调查，当然，这是由目前人力资源与物质资源相对稀缺造成的，但也反映了经营理念的不足。在可以预见的将来，随着非营利组织的日益增多、竞争加剧，相信在后续服务方面的绩效评估，必将越来越受经营者重视。

组织在学习与成长方面的评估，反映了组织长期成长与发展的能量。无论是顾客现实或潜在需求的满足，以及组织内部执行绩效的改善，均来自于组织整体素质与人员素质的不断提高。所以，组织必须设计一套行之有效的指标，来衡量组织人员、系统及组织程序等在学习与成长方面的表现。比如员工满意程度、员工流动率、员工训练时间、资讯获得时间等，都可列入此类指标中，只有在组织中具备了一个良好的学习与成长的能力的基础上，组织才有可能持续地发展壮大。