会计主体的概念本质探索

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摘要：会计主体是人们在财务呈报过程中使用的一种基础性的方法。作者对会计主体的文献进行了回顾，讨论了会计主体概念的含义，并借助一个例子对如何使用会计主体这一基础性的方法进行了演示。

关键词：会计主体假设基础性的方法

一、会计基本假设的本质：基础性的方法

假设是什么？权威工具书作何解释？会计假设[1]的含义如何？会计文献将哪些内容看作会计假设，进一步地，将哪些内容看作会计的基本假设？假设(postulate)，公理(axiom)，假定(assumption)，惯例(convention)，前提(premise)，原则(principle)等概念作何区分？关于这些问题，笔者认为有两个方面需要注意：如今被人们视为会计基本假设的那些内容，究竟是不是假设？如何看待这些内容的性质？

关于这两个问题，笔者认为应从以下几个方面来考虑：

1.假设(postulate)的含义如何？根据一些工具书[2]给出的解释，笔者将假设的概念范畴总结为：假设的含义更接近于公理(axiom)；假设被公认为真(true)；假设是不言自明的(self-evident)，不需要通过证明得出；假设常被用作理论(theory)或论证(argument)的基础。

2.人们为什么要为会计寻找假设？人们为会计寻找假设，其目的在于为财务会计的构建寻找一种依据，人们希望通过这种（些）依据来实现财务会计的内在一致。如果能够找到一些比较正确的、被广为接受的“假设”，人们便可放心地在此基础上进一步地发展财务会计。

3.人们是怎样确定会计假设的？在现有文献中，被当做会计假设的那些内容大多来自人们对现实世界的观察与总结。以两篇关于会计假设的经典文献为例：在1922年出版的《会计理论》[3]一书中，佩顿观察到，会计师们每天主要和有关价值的经济数据而非现实中的确定事物打交道，由于价值具有高度的不确定性和不稳定性，会计也因此充满了估计(estimate)和假定(assumption)。随后，佩顿根据当时会计所处的环境特征，总结了“经营主体”、“持续经营”、“资产负债表方程式”、“成本与账面价值”等七项会计假设。此外，穆尼茨也在ARSNo.1[4]中赞同“假设……必须从经济、政治环境以及企业界所有部门的思维模式和惯例中推导得出”(财政部会计准则委员会[5]，2005)。

4.由会计假设推出会计原则的方法存在怎样的问题？首先，“不言自明”[6]难以界定。就假设的概念范畴而言，笔者不否认财务会计在很大程度上是基于“会计假设”形成的，然而这些“会计假设”是否真的“不言自明”却有待商榷。选择“不言自明”的判断标准是一件棘手的事：常识？个人偏好？还是“存在即合理”？其次，形成真正意义的会计“假设”很难做到，会计不是哲学，会计研究也并非为了探究世界的本源或宇宙的奥秘，为了制定会计原则而花费大量的精力来“参透”如何获得公理，似乎既非可行，也非必要。最后，人们很难保证自己“根据所处环境、思维模式、惯例”等得出的假设总是具有普适性，一旦外界的环境发生改变，完全由会计假设演绎而来的会计原则将可能受到颠覆性的破坏，对于会计原则的修正成本将是非常巨大的。

5.如何理解当今被称为会计基本假设的这些内容的性质？相对基本假设而言，笔者更倾向于将这些内容理解为人们使用财务会计时所采用的一些基础性的方法，它们是人们对财务会计的一种充满创造力的设计。与普通的会计原则相比，这些方法更为基础，会计原则的形成在很大程度上要依赖于对这些基础性方法的使用。与基本假设不同的是，这些基础性方法并非会计原则制定的根本依据，其本身也不一定“不言自明”，他们只是人们所借助的一些方法或手段。此外，笔者也不倾向于将这些内容“消极地”理解为人们使用财务会计的局限。相反，这些内容正是人们对拉近客观环境及财务会计实用性二者间沟壑进行的尝试，由于这些基础性方法的存在，会计的反应性在某种程度上得到了提高。

综上，如今被视为“会计基本假设”的那些内容，大多属于人们为财务会计设计的一些基础性的方法。这些方法提高了一定环境下财务会计的实用性，如果客观环境发生改变，人们可以根据需要对这些基础性方法进行适时改进。这些基础性的方法最终是为财务会计目标的实现服务的。会计主体便是人们在财务会计中所使用的一种基础性的方法。

二、会计主体：术语的回顾

会计主体[7]的范畴说明了财务呈报是围绕着谁来进行的。在现有文献中，人们对会计主体这一术语有着不同的表述：ARSNo.1、APB第四号报告、亨德里克森(1987)、沃尔克等(1992)、贝克奥伊(2004)等使用的是会计主体，佩顿(1922)、佩顿等(2004)使用的是经营主体(businessentity)，戴维森(1982)使用的是公司个体(corporateentity)，而美国会计学会(1965)认为这一概念不应仅仅限定在“经营”(business)范围内，还应包括非营利组织、政府部门和慈善机构等其他形式的经济活动，因此，该委员会采用了范围更广的术语“主体”(entity)或经济主体(economicentity)[8]。

关于会计主体的定义，文献一般认为有两种定义方法。第一种定义以ARSNo.1的观点为典型，亨德里克森(1987)将其总结为“具备这样一些特性的经济单位，即能控制所拥有的各种资财，承担关于作出和执行各种承诺的义务，以及进行各种经济活动”。第二种定义方法则是“根据不同用户的经济利益来定义会计主体，而不是根据经济活动和管理控制来解释会计主体。该方法是以用户为导向的，而不是以企业为导向的。用户的利益，而不是企业的经济活动，规定了会计主体的界限以及财务报表应包括的信息”(贝克奥伊，2004)。此种定义方法以美国会计学会(1965)的观点为代表：“识别经济主体的边界有两个步骤：确定有利益关系的个人或集团；确定这些个人或集团的利益的性质”。在笔者看来，上述两种定义方法体现了不同的思路。第一种定义方法蕴含了归纳的思想，通过对一系列的特征进行归纳来描述什么是会计主体。第二种定义方法则体现了实用主义的思想，即会计主体范畴的界定是由用户的最终目的(或最终效果)所决定。

上文讨论的这些与会计主体有关的术语主要涵盖了原先会计假设范式下的一些内容。随着财务会计概念框架研究范式的主流化，相继出现了一系列新的与会计主体类似或有关的概念，这也令相关的术语群显得有些庞杂：

1.报告主体(reportingentity)。IASB[9]2005年的一份观察员信息[10](InformationforObservers)认为，涉及报告主体概念的核心文献主要有三篇：

a.《报告主体的定义》(DefinitionoftheReportingEntity)，即SAC[11]No.1；

b.ASB[12]《财务呈报原则报告》(StatementofPrinciplesforFinancialReporting)的第二章：《报告主体》(TheReportingEntity)；

c.FASB[13]的一份“部分草案文件”(partialdraftdocument)：《报告主体—暂时结论》(ReportingEntity—TentativeConclusions)。

其中，SACNo.1首先定义了“主体”、“经济主体”、“控制”与“一般目的的财务报告”，继而为“报告主体”下了定义；ASB(1999)把报告主体定义为这样一个主体：“如果存在对于财务报表所提供信息的正当需求，这一主体就应准备并财务报表；同时，它还应是一个有结合力的经济单位(cohesiveeconomicunit)”，并认为报告主体的边界由其可控的范围(scopeofcontrol)所决定；而在FASB那份关于合并的草案当中，也提到了“主体”、“经济主体”、“经济单位”、“控制”等概念，其观点与前两篇文献有着一定相似之处，但其最终并未对报告主体给出一个明确的定义。

2010年3月11日，IASB与FASB共同了一份关于报告主体概念的征求意见稿[14]，这份征求意见稿将报告主体定义为“一个关于经济活动的限定性区域(acircumscribedareaofeconomicactivities)，有关这一限定性区域经济活动的财务信息可能对那些难以直接获得以下两类信息的当前或潜在权益投资者、贷款人及其他债权人有用。这两类信息包括向主体提供资源所需的决策信息，以及用于评估主体管理层及董事会使用所提供资源的效率及效果的情况”(IASB，2010)。简言之，一个报告主体应具有三个特征：(a)主体的经济活动正在进行、已经进行或将要进行；(b)这些经济活动能够与其他主体的经济活动及主体所处的经济环境客观地区分开来；(c)关于主体经济活动的财务信息与财务呈报目标所要求提供的信息是一致的。IASB与FASB同时还认为上述三方面的特征只是识别报告主体的必要条件，在很多情况下，上述这些特征的归纳并不充分。

2.经营分部(operationalsegment)[15]。IASB(2008)将经营分部定义为“主体的一个部分(componentofanentity)[16]：(a)它可能通过从事经营活动挣得收入和发生支出(包括与同主体其他部分进行交易而产生的收支)；(b)其经营结果通常被主体的主要经营决策者(theentity''''schiefoperatingdecisionmaker)用来决定如何对此分部进行资源配置及评估分部的绩效；(c)单独的(discrete)财务信息对于分部适用”。FASB则在第131号财务会计准则公告(以下简称FAS131)中对经营分部(operatingsegment)下了定义[17]。

3.“企业”(business)。在最新版本的定义中，IASB(2008)和FASB(2007)都将“企业”(business)定义为“业务活动与资产的有机集合，通过运营及管理这一集合，为的是直接向投资者或其他所有者、成员或参与者提供以红利、更低成本或其他经济利益为形式的回报”。

除了上述术语之外，还有诸如报告分部(reportablesegment)、报告单元(reportingunit)等有着特定含义的术语存在。可见，人们一直在不断地为这些术语寻找合适的定义。

三、会计主体：概念的理解

人们为什么会产生定义会计主体(或其他各种主体)的想法？笔者认为这是出于实用性方面的需要。在最早对会计主体进行系统性论述的《会计理论》一书中，佩顿(1922)便已指出“几乎所有的会计师都假定存在不同的经营主体”，可见，在佩顿将其“升华”为“假设”之前，对会计主体的使用便已广泛存在。可以推测，会计主体概念的产生很可能来自人们创造和使用财务会计的需要。

从本质上看，会计主体是人们为财务会计进行的一种设计，它是实现财务会计目标的一种手段。在实用主义的视角下，概念范畴是由行动的最终效果所决定的。对于作为手段的会计主体来说，探究其概念的本源，目的在于保证会计主体能够发挥某种作用以达到我们想要的效果。正因如此，考虑“会计主体究竟是什么”是为确定“什么应属于会计主体”服务的，对“什么应属于会计主体”进行合理的界定，将为财务会计目标的实现提供更好的效果。IASB与FASB认为征求意见稿《财务呈报概念框架：报告主体》所归纳的报告主体的三个特征并不充分，从一个侧面也体现出对会计主体概念进行的界定只是为实现财务会计目标所采用的一种手段。

具体来说，我们或许可以按照以下思路来确定什么应属于一个会计主体：(1)明确财务会计的目标；(2)明确会计主体在实现财务会计目标过程中应发挥的作用；(3)为保证作用的发挥，会计主体应具备怎样的属性(比如控制)；(4)依据这些属性去设计或寻找某些参照物(比如法律主体、分部、集团等)；(5)将这些参照物视为会计主体的范畴并将其融入到具体的会计准则之中，以此来为财务会计目标的实现服务。

总之，“会计主体”是人造的，它具有哪些特征取决于我们使用的需要。我们的思维或许应是：以最终效果为导向来设计会计主体的特征，而不是首先凭借个人智慧来洞察会计主体“已存在”的本源含义，并在这一本源含义的基础上演绎出财务会计的一系列具体构造。上述这一实用主义视角或许也能解释为什么前述第二种关于会计主体的定义方法在目前使用更为广泛的原因。

四、电子商务下会计主体的界定：一个例子

生产力水平的不断提高使得越来越多的新工具和新方法为人们所用，现如今，互联网的应用已经渗透到我们每个人的生活之中。在这一背景下，有学者认为，“网络公司(VirtualCorporation)……分合迅速,联合、协作方式多样,使传统会计主体……所强调的单个的、独立的企业实体不能适应计算机网络上各独立法人企业组成的临时联盟体的新情况。会计主体……已不再能为网络公司会计信息披露的范围和立场提供基本的支持”(孙铮等，2000)。

笔者并不赞同上述观点。笔者认为，在网络经济的背景下，由于更为复杂的新事物的出现，界定会计主体概念范畴的思维甚至变得更为重要。正如杜兴强(1999)所说，随着网络公司的出现，“会计主体的内涵并未因此而不存在，……受到冲击的只是会计主体的形式而已”。我们要做的仅仅是更为细致地对新事物进行拆分，通过将其与传统事物进行比较来把握新事物发生变化部分的性质，并针对这些变化来寻找或设计相应的参照物作为会计主体，以此来满足财务呈报的需要。

风险投资业内如今流传着这样一种观点：创新的含义早已不再局限于技术，商业模式的创新同样可以为商人们带来巨大的利益。在笔者看来，互联网的出现无非给我们带来了以下两种变化：首先，我们比以前多了一种可支配的工具；基于这一工具，人们设计了诸多的模式(就网络经济而言便是商业模式)来满足自身的需要。尽管基于互联网的应用难以穷举，但就实质而言，由互联网衍生而来的新事物大多难以脱离这两个范畴。

如何将会计主体从这些纷繁复杂的应用之中清晰地剥离出来？笔者认为关键还是在于“利益”这一核心。考虑到电子商务是网络经济的一个具有典型性的代表，接下来笔者打算借助一个例子的演示、并以前文所提到的确定会计主体的程序为基础，来尝试探讨电子商务环境下会计主体界定的一些注意事项，并将其作为网络经济下会计主体界定的参考。

这个例子涉及两家卖场形式的企业及各自卖场中的商户，这两家卖场一家是传统企业的代表—xmxx城市广场(简称城市广场)，另一家则为中国电子商务的佼佼者--阿里巴巴旗下的淘宝网。笔者将主要探讨进驻城市广场的企业，忽略进驻城市广场的个人。同样，笔者将主要探讨淘宝网的淘宝商城，而忽略淘宝网的集市(即C2C，个人之间的交易)，探讨将围绕着对于盈利模式[18]的分析。

作为一个实体购物平台，城市广场的盈利模式如下：向租户收取租金(部分租户的租金是保底加抽成，如果是抽成，则包括每件商品)、服务费用(物业管理费、有读表的水电费、公摊水电费等)；广告费用(只有外墙的广告位置出租收取费用)；实体资产的增值收益。

作为一个网络购物平台，淘宝商城的盈利模式如下：对进驻商城的各商户按其实际交易额收取交易额的0.5%到5%的服务费，服务费的百分比由商品类目而定；对于第二年续约的商户，还将收取6000元的技术服务费；提供淘宝直通车、超级卖霸等辅助营销的增值服务。

可以看到，尽管形式上有所差异，城市广场与淘宝商城的盈利模式在实质上还是有着很多的相似之处。具体表现在：都可看作大卖场，二者都拥有可用来换取租金的平台效应；二者都可为商户提供有关营销的增值服务，所不同的只是前者把广告挂在商场外墙上，后者则把广告挂在主页或搜索引擎的前几行；城市广场可以借助实体资产(比如房地产)的增值获益，淘宝商城则可以利用信息化的特点通过提供诸如关键词竞价、CRM(客户关系管理)软件助手、搜索引擎、诚信担保以及日益兴起的云计算等手段来取得收益；此外，关于物流配送方面，二者间也不存在显著的差别。

因此，在上述演示当中，尽管直观上淘宝商城是由阿里巴巴提供的“虚拟商场”及各商户的“店铺”构成的一个虚拟联合体，商户看起来也好像处于不断变化之中的“流水的兵”，然而这并不妨碍淘宝商城与商户间利益界限的清晰划分。就实质而言，淘宝商城的盈利模式也只是传统购物平台盈利模式在互联网下的一种模仿，那些看起来“颠覆性的创新”，在传统中都是有迹可循的。

因此，在电子商务的环境下，财务报告的编制者在对会计主体进行界定时，除了应参考前文所提到的思路之外，可能还需对以下一些因素予以关注(包括但不仅限于)：

对新技术进行了解，熟悉新模式的运作原理；

基于对商业模式各个方面的观察，对新模式所涵盖的各合作伙伴进行识别，并理清其相互间的关系；

必要时将新模式与传统模式进行比较，判断新模式的不同之处是否会对会计主体的界定产生影响。

因此，正如潘琰(2002)所说，“网络企业组织形式的变化，的确会使将来会计主体的界定更为复杂，但……需要修正的不是会计主体……本身，而是人们对……概念的理解和应用问题”。笔者认为，凭借着人们的智慧及对谋利的渴望，人们在新环境下对会计主体进行界定、进而为资本提供者提供更具决策有用性的信息还是可行的。会计主体作为人们为财务会计设计的一种基础性的方法，它有助于财务会计工具性能的提升，从而能够更好地为财务报告使用者提供其所需的决策有用信息。

参考文献：

[1]艾哈迈德亚里希.贝克奥伊.2004.会计理论(第4版)[M].钱逢胜等，译.上海：上海财经大学出版社.

[2]埃尔登S.亨德里克森.1987.会计理论[M].王澹如，陈今池，译.上海：立信会计图书用品社.

[3]财政部会计准则委员会.2005.会计准则研究文库：会计基本假设与会计目标[M].大连：大连出版社.

[4]杜兴强.1999.关于会计基本假设的再认识[J].决策借鉴，3：25-29.

[5]潘琰.2002.因特网财务报告若干问题研究[D]：1-184.

[6]孙铮，韦华宁.2000.试论信息时代会计假设受到的冲击与影响[J].财经研究，3：27-32.

[7]WA.佩顿，AC.利特尔顿.2004.公司会计准则导论[M].厦门大学会计系翻译组，译.北京：中国财政经济出版社.

[8]西德尼戴维森.1982.现代会计手册(第一分册)[M].娄尔行，译.北京：中国财政经济出版社.