会计基础理论结构探讨

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【关键字】会计基本理论公理化方法秩序稳健主义事实反驳

【摘要】如何构建会计基本理论的结构体系是贯穿会计发展史全部过程的重要问题之一。本文以自然科学完成理论构建所使用的公理化方法的起源观念为基础,结合会计学作为社会科学的自身特点,探讨了公理化方法在会计应用中的可能贡献并提出了用公理化方法重构会计基本理论结构的理论框架与具体思路;在此基础上,以稳健主义在构建公理化的会计基本理论中的特殊作用为例,具体说明了会计基本理论公理化过程的实现途径。

会计基本理论的结构问题贯穿于会计发展史的各个阶段。理论方面,对于会计基本理论整体结构的宏观认识有助于从总体上把握会计学学科的发展方向,深化对学科相关知识的理解。实践方面,会计规则的质量不高是国内外众多会计信息失真现象的主要原因之一,即存在会计信息的规则性失真(吴联生,2002),而会计基本理论中的诸多内容都直接影响着会计准则的制定方向。从会计理论中稳定的核心观念出发,建立一个具有开放性的会计基本理论结构,使理论在发展完善过程中不断与外部进行信息交换,将有助于解决会计信息规则性失真的问题。本文拟以自然科学完成理论构建所使用的公理化方法的起源观念为基础,结合会计学作为社会科学的自身特点,提出用公理化方法重构会计基本理论结构的理论框架与具体思路;在此基础上,以稳健主义在构建公理化的会计基本理论中的特殊作用为例,具体说明会计基本理论公理化过程的实现途径。

一、公理化方法的核心思想及其在会计研究领域应用的可能贡献

公理化方法被广泛地应用于自然科学独立学科知识系统化的过程之中,是一种关于整理科学理论知识结构的方法论。古希腊数学家欧几里得(Euclid)在他的《几何原本》中,从已有的相对分散的几何学定理中选择少量原始概念和不需证明的几何命题作为定义、公理、公设,使之成为全部几何学的出发点和逻辑依据,然后运用逻辑推理演绎得到其余所有几何命题;欧几里得由此创立的演绎体系称为实质公理系统,而他用来对几何学知识体系进行重构的方法就是公理化方法(张家龙,1983)。希尔伯特(David·Hilbert)后来进一步提出了形式公理系统,与实质公理系统相比,涉及的概念是未加定义而由公理加以刻画的初始概念,对初始概念进行不同的解释,一个形式公理系统可以有不同的论域②。从这个意义上讲,它为公理化方法在社会科学中的应用奠定了基础。

公理化方法的应用之一是利用形式逻辑建立学科理论知识的关系。关于形式逻辑在会计基本理论发展中的作用,利奥·A·施密特教授曾做过有益的探索。他提出,演绎逻辑是“通过显示讨论中的某一现象是一种公认判断的特定例证或应用,从而形成结论的过程。公认判断在专业上称为大前提,特征事实的表述则称为小前提。”而且,他还尝试着列举了三个会计方法中的大前提以及如何运用三段论式的演绎方法表述存货计价的方法。他在研究中将演绎的方法引入会计学,具有一定的学术价值。但其中仍存在一些不足:他仅仅看到在会计师的日常工作中的确存在着一些观念性的公认的前提,而他们所做出的判断又往往是基于某种前提的暗示,但是对于这种暗示的实质并没有加以揭示。而且,他没有具体解释这些前提在会计基本理论结构中的地位、作用以及理论本身发展所可能遵循的途径。他的观点还停留在对会计活动的直观感受上,而尚未将其与公理学以及数理逻辑的研究成果相结合,上升为一种系统化的理性认识,因此也没能指出会计学演绎方法的本质。

本文之所以要借助公理化方法的起源思想重构会计基本理论,主要基于两点理由。原因之一在于公理化方法自身的一些优点:首先,公理化方法保证了定理的逻辑层次性。定理都是从公理出发通过严密的推导而得到的,每一个次级定理又都是从上一级定理演绎而来,从而有效避免了理论表述中可能存在的循环定义问题。其次,公理化方法保证了定理的正确性。人们只需验证少数几条公理就可保证定理的正确性,弥补了人类经验的不足,为理论发展提供了一种有效的形式。通过形式系统构建的理论能够揭示出各学科对象领域中丰富的逻辑联系,使研究者在现有的知识框架和体系范围内对理论做进一步的探索和完善,发展知识,对该领域中的事物和现象做出合乎逻辑的预言和猜测(郭泽深、周肆根,1995)。再次,公理化方法有助于学科结构的简单化。简单程度是理论自身完善的一个主要标志,“科学的实际进展是受着经济和简单这一准则支配。”“新理论要是不具有一定程度的简单性和美观,也决不会被接受。”(菲利普·弗兰克,1985)恩斯特·马赫则提出思维经济原则作为科学事业的调节原理。他指出,“科学本身……可以看作是一个尽可能用最少的思维最全面的描述事实的极小值问题。”(约翰·洛西,1982)如果对其思想加以批判地继承,显然,公理化方法在这方面显示了突出的优越性。

原因之二,也是需要特别强调的,本文之所以提出借用公理化方法的起源观念对会计基本理论进行重构,而非直接照搬自然科学公理化的现成方法,是考虑到会计学目前还不能够用规范和严格的形式化语言来描述(这是公理化方法应用于科学知识重构的重要条件),但是从公理化方法的起源探寻其核心思想,可以看到其在会计基本理论结构的构建中仍具有应用的可行性和很好的启示意义。公理化方法根源于古希腊人的一种认识,即自然界是有秩序的,并且始终按照一定的规律运行,人们不仅可以探求自然界的底蕴,还可以预测它的未来(朱家生、姚林,1999)。在社会科学领域中,同样存在着一种秩序,它并不以某种社会现象的形式出现,而是表现为人们对某一现象所持有的可以达成共识的观念或态度。这就是博兰尼(M.Polanyi)所谓的自生自发形成的”多元中心秩序”(polycentricorder)。他指出,“当社会的秩序是通过允许人们根据他们自发的意图进行互动的方式———仅受制于平等一致适用于人人的法律———而实现的时候,我们便拥有了一种自生自发的社会秩序的系统。我们据此可以说,这些个人的努力是通过他们发挥其个人的主动性而加以协调的,而且这种自发的协调又通过其对公益的助益性证明了这种自由的正当性。”(哈耶克,1997)具体就会计学而言,这种自生自发的秩序就表现为会计基本理论中稳定的核心观念。

二、会计基本理论公理化的理论框架与具体思路

本文研究的问题不是会计基本理论的内容应该做如何的修改和补充以及怎样实现这些任务,而是侧重于会计基本理论的结构问题,寄希望于描述一种具有可行性的知识增长方式。对于会计领域的知识而言,其发展进程大致遵循如下路径:最初,由那些经常处理会计业务的早期会计师们积累了对于会计学的直觉了解,而后,人们从中概括出一些规律性的知识总结并按照某种方法或依循某种途径将这些分散的知识系统化,使之组成具有比较严密的逻辑结构的会计理论体系。在对知识进行系统化的过程中,公理化方法是进行知识重构的重要方法之一。我们所要做的就是弄清会计学中的公理是什么,具体应该如何进行推理。

用演绎的公理化方法对现有的会计基本理论进行解构和重构是一项庞大的系统工程。

首先要完成对现有会计基本理论的筛选和排序的工作。公理系统中初始概念和初始公理来源于对已有的某一知识领域所有规律的筛选和比较,从中找出更为基本和原始的规律作为其他规律的出发点。这样,就要求一门学科公理化前应当完成相当程度的知识储备,即已经总结出了大量的规律可供选择以构建逻辑系统。回顾会计学发展史,会计基本理论与会计应用理论都得到了比较充分的发展,财务会计概念框架的建立和一些会计基本理论问题的讨论为公理化做好了准备。需要注意的是,“初始”的含义具有相对性,一些在经济学中需要定义的概念可以作为会计学中的初始概念出现,这并不会影响到会计公理系统的逻辑性。比如“经济资源”,在经济学中,我们将其定义为用于生产经济物品的具有稀缺性的资源。而在会计学中,我们将会用这一概念定义资产和负债,但显然经济资源本身并不需要精确的定义。寻找会计学的初始概念和公理,近似于研究会计基本理论的逻辑起点问题。对于会计基本理论研究的逻辑起点问题目前有如下七种观点:会计假设起点论、会计本质起点论、会计动因起点论、会计环境起点论、会计对象起点论、会计职能起点论和会计目标起点论(吴联生,1998)。从公理化方法的角度分析,会计基本理论的逻辑起点应该具有公理的性质。笔者认为,会计惯例可以成为会计公理的组成部分。利特尔顿(1989)认为“惯例”是一种习惯性的规则、法规或要求,它们或多或少地通过共同的赞成或默认来确定。在此要特别说明的是,这里的会计惯例指那些抽象的偏好而非具体的会计实务中的惯用方法。从这个意义上讲,我们用“会计偏好”来取代会计惯例可能更容易避免误解。只有在会计基本理论的实质及其内在联系成为人们思维方式的一部分而不再被当作仅仅是一种文字表述时,它才可能较好的指导实践。无疑,会计惯例(会计偏好)在这方面具有明显的优势。公理系统的一大特点是在后面出现的定义和命题总可以由前面的定义和命题推导出来,因而概念和命题的出现顺序显得尤为重要。具体而言,要重视会计概念结构的层次性及其内在的逻辑性,相对更加根本的会计定理应该排在靠前的位置予以阐明。这一点,就像我们在定义无形资产之前应当明确资产的概念一样。

其次,尽可能将会计语言变成能够量化的语言,只有在会计基本理论中出现函数形式,其公理化进程才能取得较为深入的发展,这对于会计国际化问题也不无裨益。会计和数学的产生都是源于满足人们生产、生活中对经济活动记录、计量的需要,在古代会计产生的最初的几百年里,簿记与数学并没有如今天这样明显的区别。而后来,数学更加倾向于抽象的逻辑推理和证明,而会计则专注于对具体经济业务的记录。但是,不可否认,会计中的很多概念都具有函数的性质,即代入有关的变量可以得到唯一确定的值来反映某一特定情况下的函数值。我们所要做的仅仅是确定函数的表达式。后文中笔者将尝试用模糊数学的一些方法来处理关于稳健主义是否遇到事实反驳的度量问题,希望可以对以后的研究有所启发。

最后也是最重要的,由会计基本理论与会计环境的相互影响决定,用公理化方法处理会计基本理论问题应当通过事实反驳建立开放的演绎体系。在自然科学中,事实一般是指客观的自然现象,事实反驳通常表现为按照理论推导的结果与实际观测的结果不一致;而在社会科学中,我们将秩序定义为人们自生自发的选择,当我们按照某种既定的方式行动而遭到广泛的反对或者得出的结果与我们预期的结果不一致时,这种秩序的存在才真正为人们所意识到,于是我们说出现了事实反驳。李未(2000)认为:事实反驳的概念反映了这样一种观点,即假说是否成立取决于从假说中推出的每一结论是否与人们的观察与实验一致,而这些都来自形式系统外部,与逻辑推理无关,这正是建立开放的逻辑演绎体系的原因。开放的演绎体系意味着系统内部与外部之间存在交互作用并且这种交互作用的影响可以精确地描述。这样一种与环境相调适的秩序,显然不可能通过集中指挥的方式得到建构,因为关于这种环境的知识乃是由众多的个人分散掌握的。这种秩序只能产生于作为社会要素的个人间的相互调适以及他们对那些直接作用于他们的事件的回应的过程之中。

三、会计基本理论公理化的具体尝试

会计基本理论中的“秩序”在会计中可以表现为人类一种本能的需要。一个有趣的例子是在很多会计准则中都或多或少地体现出稳健主义的倾向。斯托布斯(Staubus)在调查了财务呈报准则后得出结论:稳健主义大约是1/3的会计准则的主要构成。在自愿性惯例中,也存在稳健主义,如选择后进先出法(LIFO)计价存货或采用比经济折旧更快的折旧方法(威廉·H·比弗,1999)。稳健主义的理论来自于中世纪早期被审计的庄园管家的自保对策(迈克·查特菲德,1989)。稳健主义被众多会计信息披露者所采纳,并不是因为其被列为会计规则中会计信息披露的一个重要原则,而是因为它的确是出于人的本能的一种需要。因而,在这个意义上,稳健主义可以成为会计基本理论公理化系统中的一条公理,因为它的存在是不可解释和不言自明的,换言之,它具有公理的初始性。其次,这种秩序也可能近似地表现为利益相关人公共选择的结果,作为整体性社会秩序的“公理”不仅是由行动者之间的互动达成的,而且更是由行动者于表现为一般性抽象结构的社会行为规则之间的互动而形成的(哈耶克,2001)。由于与这种秩序有关的知识被每一个社会成员分散的掌握,而且有一部分知识并不能为语言所表达出来,即存在哈耶克所说的“默会知识”,公共选择的效度和信度成为某个会计学命题能否作为公理的约束条件。

经济学中,詹森不等式常用来描述风险规避的决策者,其基本意思是风险规避的决策者总是感知到某个无风险货币量比等额的有风险货币量带来的效用大,其芬纽曼-摩根斯坦效用函数是一条上凸的曲线。而曲线的曲率,即阿罗-普拉特绝对风险规避系数越大,表明该风险规避者越趋向稳健。行为主体对于稳健主义的偏好程度可以用绝对风险规避系数代入隶属度函数求得,结果是一个小数。A·卡夫曼在其著作《模糊子集引论》(1975年版)中列举了14种隶属函数,我们可以根据每种隶属度函数的性质和公理的特点选择使用。

对于已知的若干公理x1,x2,x3……(稳健主义只是其中之一),公认的秩序偏好用A表示,每个决策者都会有一组自己的偏好B,n代表该决策者对相应的公理的偏好程度,即代入隶属度函数求得的结果,这样,就构成了两个模糊集之后,我们可以用闵可夫斯基距离或者贴近度(闵珊华、贺伯雄,1985)来衡量该决策者的决策与秩序偏好的模糊度,即在多大程度上该决策者的决策与整个秩序的偏好是一致的,从而判定是否出现了事实反驳。因为根据对稳健主义偏好程度的不同,我们会有一些已经积累的与之分别对应的备选方案,例如会计计量和会计确认中的各种可能手段,当出现了事实反驳时,有必要考虑对现有的会计基本理论和会计应用理论进行修正。实际上,会计基本理论的初始的公理系统就是长期会计实践中形成的一套会计偏好,随着会计环境的发展,通过新假设和事实反驳,处于自我完善中的会计基本理论构成了一个渐进的知识序列。可以预见的是,这个序列的极限将收敛于会计学的“真理”。

最后,需要指出的是,本文从社会秩序的角度所论述的将公理化方法应用于会计基本理论的解构与重构的理论基础和可能的实现途径,仅仅是公理化方法在会计学领域中应用的冰山一角,目前只是一个大胆的设想,还有很多问题有待解决;同时,本文也仅仅是提供了一个认识问题的角度,在演绎方法之外,还有归纳、试验、比较等许多研究方法可以使用。

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