作业成本法在邮企的运用

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［摘要］中国邮政面临体制改革、信息技术对传统邮政业务替代、市场竞争日趋激烈等各种挑战，邮政企业采用传统方法提供的成本信息越来越不能适应内外部环境的变化。我们需要探索新的成本核算方法以清晰内部成本，找到降本增效，提高竞争能力的新途径。作业成本法具有成本计算和成本管理两大功能，不仅可以提供相对准确的成本信息，还可依据作业链和价值链的分析，进行成本管理，满足经营控制的需要。作业成本法能够提供更加科学准确的成本信息，更好地支撑经营决策，深化企业的全面预算管理，邮政企业应用作业成本法有其现实需要。作业成本法的应用也要有一定的基础条件，从企业特点看，邮政企业应用作业成本法具有一定的可行性。本文还对邮政企业应用作业成本法的难点进行了分析，难点主要在流程统一、成本归集和作业采集等几方面。本文对中国邮政应用作业成本法提出建议，认为邮政企业实施作业成本法可以按照先粗后细、先易后难、突出重点、逐步深化的原则，先在较短时期内建立起作业成本法的概念，取得初步效果，再根据管理要求和客观条件逐步深化。本文还对确认主要作业、归集作业成本、采集作业动因和作业成本核算结果的应用等问题提出了初步解决思路。

［关键词］作业成本法；邮政企业；应用

长期以来，中国邮政一直实行以“收支差额”为核心的会计核算办法。邮政内部的每个企业在一定时期内，生产经营活动所取得的全部收入用于补偿全部支出和上缴税金后的差额，称为“收支差额”。邮政内部各省局、各专业、各环节不进行结算，各单位无法计算自身的损益情况，也不掌握专业和产品的盈利情况。

中国邮政面临体制改革、信息技术对传统邮政业务替代、市场竞争日趋激烈等各种挑战，邮政企业采用传统方法提供的成本信息越来越不能适应内外部环境的变化。

改革后的中国邮政集团公司是一个既履行普遍服务义务又经营竞争性业务的大型国有企业。一方面，邮政经营的函件、包裹、机要通信、汇票和党报党刊发行业务主要服务城乡居民和党政机关，资费均一、价格低廉，并且随着现代通信技术的发展，替代产品增多，业务量下降明显，这些普遍服务业务的亏损逐步加大。虽然国家逐步建立了邮政普遍服务补偿机制，但是如何算清普遍服务的成本，并建立普遍服务成本的削减机制，既是国家对邮政的要求，也是邮政企业自身的需求。另一方面，邮政企业还经营着邮政储蓄、速递、物流等竞争性业务，这些业务面临的市场竞争环境日趋激烈，算清这些业务和产品的成本进而降低成本，能够支撑各项经营决策，更好地适应市场竞争，提高企业的竞争力和获利能力。

我们需要探索新的成本核算方法以算清内部成本，找到降本增效，提高竞争能力的新途径。

一、作业成本法在国际国内的应用现状

作业成本法(ActivityBasedCosting，ABC)是一个以作业为基础的管理信息系统，其基本理念是产品消耗作业，作业消耗资源。它是以作业为基础，通过对作业成本的确认、计量而计算产品成本；同时，经过对所有与产品相关联作业的跟踪，消除不增值作业，优化作业链和价值链，最终达到提高企业竞争力和获利能力，增加企业价值的目的。作业成本法具有成本计算和成本管理两大功能，不仅可以提供相对准确的成本信息，还可依据作业链和价值链的分析，进行成本管理，满足经营控制的需要。

作业成本法是为适应现代企业的制造环境而产生的，弥补了传统成本计算方法的一些缺陷，在西方发达国家已呈现出较好的发展势头，自1988年美国第一家企业推行至今，它已在西方国家获得了较多的应用，应用行业也从制造业推广到服务业、国防工业乃至金融业等领域。以邮政业为例，商业化程度较高的德国邮政、荷兰邮政和规模较大的美国邮政、澳大利亚邮政等都应用了作业成本法。在我国，由于管理会计的推广与应用成效不明显，会计人员素质普遍不高，作业成本法在我国的实际应用还处于初级阶级，近年来在宝钢、东风汽车等一些先进的制造企业和中国电信、中国移动等通信企业有一定的研究和应用。尽管目前我国企业在核算中还无法全面采用作业成本法，但引进作业成本计算制度，特别是其中所蕴含的价值链、成本动因等新思维、新观念，还是很有益处的。

二、我国邮政企业应用作业成本法的现实需要

1．作业成本法能够提供更加科学准确的成本信息

邮政企业作为服务性企业，提供的服务和产品很多，中国邮政经营十大专业，提供上百种产品，产品种类繁多，特性各有不同。邮政主要业务都在共同的平台上进行收寄、分拣、运输、投递等作业，能够直接归集到专业和产品的直接成本很少，而作业成本法恰好适用于业务流程复杂、成本动因多样、间接成本比重大的情况。

2．作业成本法能够更好地支撑经营决策

作业成本法提供了更加科学准确的成本信息，为产品定价、大客户资费优惠及其他营销政策的制定提供了基础信息，使经营决策更加合理。同时，作业成本法立足于经营全过程的作业链和价值链管理，把握了企业经营的全部过程，能够使企业适时调整经营战略，及时地应对市场风险、适应环境的变化。

3．作业成本法能够深化企业的全面预算管理

邮政企业从2004年开始开展全面预算管理，已经取得了一定的成绩。实施作业成本法，在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现各责任中心的各项预算目标。在作业成本的核算过程中，成本核算集中在产品对资源消耗的各个具体环节中，把管理者的注意力引向资源消耗的动因，有助于邮政企业追踪整个生产流程，能够更容易地发现非增值作业，进行成本控制，改善内部管理，实现预算目标。

三、邮政企业应用作业成本法的前提条件分析

企业应用作业成本法需要一定的前提条件，如科学的生产组织、严格的管理制度、现代化的信息手段、高素质的管理人员等。从邮政企业目前的情况来看，应用作业成本法具有一定的可行性，同时也存在一些难点。

（一）邮政企业应用作业成本法的可行性分析

1．邮政企业的生产组织和作业方式适于应用作业成本法

邮件的传递过程要经过邮政网络内部众多环节的联合作业才能完成，邮政具有全程全网的网络经济性质。因此，邮政企业实行的全程全网、联合作业的生产组织方式，体现出很强的流程性，要求全程全网各作业环节环环相扣、紧密衔接、协调有效地在一定的时限范围内完成邮寄任务，并且要保证质量和安全，不能有缺损。而作业成本法关注“资源→作业→产品”的每个环节，与邮政企业的资源耗费方式正好对应。2．邮政企业内部为应用作业成本法提供了良好的氛围

随着邮政体制改革的实施，邮政企业各业务部门对算清企业内部各专业、各环节成本的要求越来越迫切，各级领导也高度关注和重视成本核算工作。从2004年以来，我们已经先后进行了运费结算、速递专业模拟核算等工作，初步清晰了主要环节和重点专业的成本。邮政企业还专门在内部设置了管理会计机构，来研究和制定企业的成本核算办法。

3．邮政信息化建设为应用作业成本法提供了手段支撑

作业成本法相对于传统的成本计算方法，成本计算过程复杂了许多，需要精确而高效的成本和作业量统计、计算、管理，需要信息化手段的支撑。邮政企业经过分营几年来的建设，已经在主要业务和主要环节实现了信息化，比如在业务收入比重较大的邮政金融业务和速递业务都建立了信息系统，在邮件处理的营业环节已经建成了全国统一的电子化支局系统，在分拣处理环节已经建成了全国集中的中心局生产作业系统。我们还正在组织建设财务管理信息系统。这些系统能够确保采集到的数据真实、准确、完整，减少手工作业的误差和人为调整。

（二）邮政企业应用作业成本法的难点分析

1．邮政企业产品多样，作业流程不统一

作业成本法需要在了解生产流程的基础上确定各个作业，建立作业中心和标准的作业库。邮政企业经营业务多，地区差异大，产品分类还没有实现标准化。邮件流量、流向、时间分布上不均衡，邮政业务处理流程也难以标准化，表现为发达地区邮件量大，集中处理环节多，操作流程自动化程度较高；欠发达地区或农村地区需要经过更多的节点，集中处理环节少，自动化程度低。另外，总部对地方的控制力度不强，邮政企业内部同一业务的处理流程各地也不统一。这就为进行作业分析，明确主要作业带来了很大的难度。

2．邮政企业成本费用归集不够细化

作业成本法需要企业归集作业成本，进而计算产品成本。从核算基础看，邮政企业还没有单独的管理会计体系，采用的是财务会计和责任会计的单轨制核算体系，核算的精细化程度不够，邮政企业的成本费用并没有按照收寄、分拣处理、运输、投递等作业环节进行归集，而是仅按照成本项目以地市局为核算单位进行归集。这就使得准确归集作业成本的难度加大，进而影响专业和产品成本的计算。

3．部分作业量信息采集难度大

作业成本法要求企业根据作业的不同性质选择多样化的成本动因。虽然邮政企业近年来加强了信息化的建设，但离作业成本法的要求还有一定距离，大多数成本动因的作业量还很难直接从系统中采集到，另外在营业、投递和分拣处理等环节上普遍存在手工作业，通过补录进入系统的作业量的准确性也很难保证。

四、邮政企业应用作业成本法的实施思路

作业成本法的应用可以提高我国邮政企业的成本核算和管理水平，但其体系经过设计以后，更重要的是如何创造条件保证作业成本法的成功实施。影响作业成本法成功实施的因素很多，不仅受信息系统状况、高层管理者的支持、企业最终财务目标的影响，而且受作业成本法本身的设计水平、员工的素质与观念等多种因素的影响。为了保证作业成本法的顺利实施，必须做好相关的配套管理。

（1）作业成本法的实施一定要得到企业领导的支持和基层工作人员的配合，才有可能顺利地实施。因为作业成本法是一种全新的成本核算方法，其实施是一项复杂、缜密的系统工程，它几乎涉及企业的所有层次和各个部门，需要会计人员、行政管理人员和其他非会计基层人员的通力合作。在调研、设计、初步实施作业成本法的过程中，需要绘制邮政企业生产运营流程，对各环节进行相关性分析，划分作业，建立作业及作业中心，选择代表成本动因（资源动因和作业动因），这些基本工作都需要基层员工的支持配合。为了得到员工的普遍接受，公司高层必须从大局上进行调控，加以鼎力支持。

（2）作业成本法的实施离不开计算机技术的支持，其应用应尽可能与企业的管理信息系统相结合，以降低实施成本。国外许多实施作业成本法的企业大多把作业成本法作为企业资源计划（ERP）和制造资源计划（MRPⅡ）的一个子系统。邮政企业在具体实施时可以适当参考他们的做法以节约核算成本。

（3）在成本对象选择上，完全可以以种类繁多的邮政业务作为成本计算对象。然而应该注意的是，成本对象的划分并不是越细越好。在考虑将产品进行分类时要考虑到数据收集的可行性以及邮政企业本身的特点和管理要求。如果产品划分过细，不仅会提高数据收集的难度，而且加大工作量，很可能得不偿失。

（4）在财务部门中单独设置作业成本核算小组。小组成员不仅应包括高素质的财会人员和管理人员，还应包括一定数量的技术人员。因为作业成本法是一种全新的成本计算方法，较传统成本计算方法更为复杂，对财会人员的素质要求较高。而一般的财务人员以前可能从未接触过，对其没有概念，因此邮政企业必须挑选出一批高素质的财会人员编入作业成本核算小组。而且由于邮政企业的相关技术和生产流程比较复杂，因此部分技术人员也应列入作业成本核算小组的编制中。只有借助小组成员共同的知识和能力，才能达到作业成本核算和管理的预期效果。

（5）成本改革不可能一蹴而就，应注意循序渐进。作业成本法是一个全新的、复杂的计量分配系统，而且作业成本法的实施工作量大，实施费用高，收益具有不确定性，因此其运用不宜过急，应在继承发扬目前一些经实践证明行之有效的成本管理方法的同时，在部分子公司进行试点，在试点过程中对涉及的作业成本法系统进行改良和完善，继而进行推广。

（6）灵活应用作业成本法。不必要求所有的资源都参与作业成本的分配过程。对于一些与产品相关的直接成本可直接追溯到产品中去，不必通过作业来分配。而对于一些不能按明确的因果关系分配至成本计算对象的，可以不进行分配。如果找不到合适的分配标准而强行分配，反而会扭曲成本信息。

主要参考文献

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［2］孙茂竹，文光伟，杨万贵.管理会计学[M].第4版.北京：中国人民大学出版社，2006.

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