会计恒等式的作用探索

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［摘要］会计界几乎一致认为，会计恒等式是设置账户、复式记账、编制资产负债表的理论基础。本文从存量会计恒等式：“资产＋广义费用＝负债＋所有者权益＋广义收入”和增量会计恒等式：“Δ资产＋Δ广义费用＝Δ负债＋Δ所有者权益＋Δ广义收入”出发，具体论述了会计恒等式的作用。

［关键词］存量会计恒等式；增量会计恒等式；广义收入；广义费用

一、引言

（一）会计恒等式的表现形式

会计恒等式也称“会计平衡公式”，也有人称其为“会计等式”、“会计方程式”。我国会计界一般认为会计恒等式有以下3个：

基本会计等式，或称静态会计等式：

资产＝负债＋所有者权益（或资产＝权益）①

第二会计等式，或称动态会计等式：

收入－费用＝利润②

综合会计等式，或称扩展的会计等式：

资产＋费用＝负债＋所有者权益＋收入③

之所以将其称为会计恒等式，“是指无论发生什么样的交易或者事项，都必须满足会计要素之间客观存在的、固有的数量等式”。本文以此为依据，对会计恒等式的作用进行探讨。

（二）具有普遍意义的会计恒等式

前述“收入－费用＝利润”、“资产＋费用＝负债＋所有者权益＋收入”严格地说，是一个不一定成立的等式，这已被众多会计人士所指出，因为如果发生计入当期利润的“利得”或“损失”，上述会计方程式就不可能成立。而“收入－费用＝利润”即使成立，也不是会计恒等式，因为只有到会计期末，有关收入、费用相配比之后，才能计算出利润，也就是说，收入、费用发生在先，利润发生在后。而发生在会计期间的涉及收入、费用的交易或者事项，就没有办法通过上述等式来验证其正确性。因此，“收入－费用＝利润”在会计期间不能使用，即使到会计期末，它也仅仅是一个利润计算公式，而不是一个能够验证所有涉及收入、费用的交易或者事项都满足该等式的会计恒等式。

因此，我们认为，将会计恒等式分为

存量会计等式：资产＋广义费用＝负债＋所有者权益＋广义收入④

增量会计等式：Δ资产＋Δ广义费用＝Δ负债＋Δ所有者权益＋Δ广义收入⑤

是更现实的，且具有普遍意义，不仅符合会计恒等式的定义，更符合资产负债表观，可以真正发挥会计恒等式的作用。

其中：广义收入＝收入＋计入当期利润的利得

广义费用＝费用＋所得税费用＋计入当期利润的损失

Δ资产＝资产增加额－资产减少额

Δ负债＝负债增加额－负债减少额

Δ所有者权益＝所有者权益增加额－所有者权益减少额

Δ广义费用＝广义费用增加额－广义费用减少额

Δ广义收入＝广义收入增加额－广义收入减少额

Δ资产、Δ负债、Δ所有者权益、Δ广义费用、Δ广义收入代表各因素在某一时点或某一时期的净变动额。

等式④是经过无数会计实践证明的客观真理，等式⑤可以从等式④推导而来，因此，存量会计等式是基本等式，只有当交易或者事项不涉及广义收入、广义费用，或到会计期末时，等式④：“资产＋广义费用＝负债＋所有者权益＋广义收入”才成为等式①“资产＝负债＋所有者权益”。

因此，等式①仅仅是等式④的特殊情况，只有到会计期末，等式①才是正确的，因此不具有普遍性。以下本文中的会计恒等式，如无特别说明，均指等式④、⑤。

二、会计恒等式的作用

（一）阐明了交易或者事项的内部规律

交易或者事项的客观规律是：不管发生什么样的交易或者事项，不管是某一个交易或事项，还是某一会计期间的所有交易或者事项，会计恒等式都将永远成立。换句话说，使会计恒等式不成立的交易或者事项是不存在的。

（二）反映了交易或者事项的变动结果

这是因为，会计对象是由会计六要素和利得、损失构成的，在会计期间，对于企业发生的任何交易或者事项，只能直接涉及资产、负债、所有者权益、广义收入、广义费用，而不会直接涉及利润。因为利润是一定会计期间收入与费用，利得与损失配比后的结果，反映会计期间的经营成果。只有到会计期末，才能根据会计期间发生的全部收入、费用、利得、损失，计算出净利润。而到会计期末，净利润实现后，又将其作为所有者权益的增值并入所有者权益。因此，会计恒等式揭示了企业某一时点资产、负债、所有者权益和截止到该时点的某一时期广义收入、广义费用金额，即企业在某一时点有多少资产、负债、所有者权益，截止到该时点的某一时期有多少广义收入、广义费用。

（三）阐明了资产、广义费用与负债、所有者权益、广义收入的数量平衡关系和对立统一关系

在企业的经济活动中，除了只涉及资产、负债、所有者权益的交易或者事项外，还会取得收入、利得，发生费用、损失。由收入和费用的确认条件以及利得和损失的定义可知，收入的取得表现为企业资产的增加，或负债的减少，或二者兼而有之。费用的发生表现为企业资产的减少，或负债的增加，或二者兼而有之。这说明，对发生的每一笔交易或者事项，可能同时涉及资产负债表要素和利润表要素，引起资产、负债、所有者权益、广义收入、广义费用发生增减变动，但不管发生什么样的交易或者事项，都有以下数量平衡关系：

资产＋广义费用＝负债＋所有者权益＋广义收入

其“对立”体现在：会计恒等式将资产、广义费用、负债、所有者权益、广义收入通过等式分为左右两方，等式两边相比较而存在，相斗争而发展，任何一方失去另一方，都将不复存在；“统一”体现在：不管资产、广义费用、负债、所有者权益、广义收入如何变化，这种数量平衡关系将统一在会计等式之中。

（四）是复式记账法、借贷记账法的账户结构、记账规则、试算平衡的理论基础

1．会计恒等式是复式记账法的理论基础（1）会计恒等式的数量平衡关系，决定了不管发生什么样的交易或者事项，会计恒等式将永远成立，因此，对每一笔交易或者事项，至少要影响到两个或两个以上的账户发生增减变化，不可能只引起某一会计要素中的某一个账户发生增减变化，否则，会计恒等式就不能成立。这就决定了复式记账法对每一笔交易或者事项都必须在两个或两个以上的账户中进行记录。

（2）增量会计恒等式的数量平衡关系，决定了一笔交易或者事项，必须使增量会计恒等式两边的增量相等，即会计恒等式两边会计要素中具体账户的变动额相等。否则增量会计恒等式就不能成立。

因此，会计恒等式决定了在复式记账法下，对发生的每一笔交易或者事项，都要以增量相等的金额，同时在两个和两个以上的账户中进行记录。

2．会计恒等式是借贷记账法账户结构的理论基础

根据会计恒等式的对立统一关系，我们可以理解为：“对立”就是恒等式两边你增我减，你减我增；“统一”就是恒等式两边同处于一个数量平衡等式之中，从而决定了资产和广义费用类账户的结构必须一致，负债、所有者权益和广义收入类账户的结构必须一致，并且等式两边必须以相反的方向进行登记，才能保持会计恒等式的对立统一关系。因此，对于账户结构只能有以下两种做法。第一种做法是：资产、广义费用类账户用“借”表示增加，“贷”表示减少，而负债、所有者权益和广义收入类账户就必须用“借”表示减少，“贷”表示增加。第二种做法是：资产、广义费用类账户用“借”表示减少，“贷”表示增加，而负债、所有者权益和广义收入类账户就必须用“借”表示增加，“贷”表示减少。我们只能两种做法取其一。世界各国普遍采用第一种做法。因此，借贷记账法的账户结构是：资产、广义费用类账户“借”表示增加，“贷”表示减少，而负债、所有者权益和广义收入类账户“借”表示减少，“贷”表示增加。

3．会计恒等式是借贷记账法记账规则的理论基础

对任何交易或者事项，不管是一个交易或事项，还是某一会计期间的全部交易或者事项，都必须满足增量会计恒等式：

Δ资产＋Δ广义费用＝Δ负债＋Δ所有者权益＋Δ广义收入

根据Δ资产、Δ负债、Δ所有者权益、Δ广义费用、Δ广义收入的定义，增量会计恒等式可以写成：

Δ（资产＋广义费用）＝Δ（负债＋所有者权益＋广义收入）

即：资产、广义费用账户增加额－资产、广义费用账户减少额＝负债、所有者权益、广义收入账户增加额－负债、所有者权益、广义收入账户减少额

根据借贷记账法的账户结构，就是，借：资产、广义费用账户（增加额）－贷：资产、广义费用账户（减少额）＝贷：负债、所有者权益、广义收入账户（增加额）－借：负债、所有者权益、广义收入账户（减少额）

移项得：

借：资产、广义费用账户（增加额）＋借：负债、所有者权益、广义收入账户（减少额）＝贷：负债、所有者权益、广义收入账户（增加额）＋贷：资产、广义费用账户（减少额）⑥

我们将式⑥称为增量会计恒等式，由于任何交易或者事项都会引起两个或两个以上的账户发生增减变化，因此，增量会计恒等式中的4项不会同时为零，也不会同时有3项为零（若有3项同时为零，会计恒等式将不成立），至多有两项同时为零，且为零的两项既不会同时是借方的两项，也不会同时是贷方的两项，否则，增量会计恒等式将不成立。由增量会计恒等式，我们得到借贷记账法的记账规则：“有借必有贷，借贷必相等”。

4．会计恒等式是借贷记账法试算平衡的理论基础

试算平衡有：发生额平衡和余额平衡。

发生额平衡是指一定时期全部账户借方发生额合计与全部账户贷方发生额合计平衡。发生额平衡公式可以从增量会计恒等式得到，在推导借贷记账法的记账规则时，我们得到增量会计恒等式的变形（式⑥）对某一会计期间的全部交易或者事项都是成立的，显然，“一定时期全部账户借方发生额合计与全部账户贷方发生额合计平衡”。

余额平衡是指在一定时期的任意时点上，所有账户的借方余额合计与所有账户的贷方余额合计相平衡。余额平衡通常是指期初余额平衡和期末余额平衡。这可以从存量会计恒等式得出：在会计期末资产类账户的余额在借方，负债、所有者权益类账户的余额在贷方，反之，若一个账户是借方余额，一定是资产类账户结构，若一个账户为贷方余额，一定是负债或所有者权益类账户结构，而广义收入扣减广义费用形成利润，即广义收入、广义费用期末无余额，而利润并入所有者权益。因此，全部账户的借方余额合计就是资产的余额，全部账户的贷方余额合计就是负债和所有者权益的余额合计，存量会计恒等式变为：

资产＝负债＋所有者权益

也就是说，一定时期所有账户的借方余额合计与所有账户的贷方余额合计平衡。

由于本期的期初余额就是上期的期末余额，因此，余额平衡公式既包括期初余额，也包括期末余额。

通过上述分析可知，会计恒等式是经过无数会计实践验证的客观真理，不是通过举几个例子就可以证明的一般等式，它的巨大功绩和现实意义不在于验证几个交易或者事项不违反这一客观规律，而是在于体现了所有交易或者事项的内在规律，从而对会计实践具有普遍指导意义。

主要参考文献

［1］单昭祥，蒋昕，何春林．新编基础会计学［M］.大连：东北财经大学出版社，2009．