平衡计分卡在政府会计的应用综述

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［摘要］在新公共管理运动的推动下，政府会计开始越来越多地借鉴企业管理会计的先进技术，如平衡计分卡。本文探讨了平衡计分卡在政府会计中运用的可行性，并具体分析了平衡计分卡在政府绩效评价中的运用及其意义。

［关键词］新公共管理运动；平衡计分卡；政府会计

1新公共管理运动促使政府会计技术的改进

罗辉（2006）认为，政府管理会计是公共部门会计信息系统的重要组成部分，是以提高公共管理的效率、效益为目标，为公共部门经济与管理活动全过程的预测、决策、规划、控制、责任考核评价等提供会计信息服务的信息收集与处理的系统。它在新公共管理运动兴起后受到各国公共部门的重视与运用。

20世纪70年代后，针对政府面临的各种问题，西方各国开展了一场新公共管理运动，并在全球迅速推广。新公共管理强调商业管理的理论、方法、技术及模式在公共管理中的运用。新公共管理运动导致了公共部门方式与理念的转变以及技术和方法的改变。由于传统的行政管理无法使公共部门具有更强的竞争力，也无法适应环境，不具备强调绩效、注重产出和结果等特征，那么就需要用企业家精神来改造政府，引入企业管理的先进技术和方法，所以政府管理会计不能满足于传统的基于预算、成本与绩效的方法，需要引入企业管理会计的先进方法，而平衡计分卡就是近年来在企业管理会计中广为流行的一种方法。

2平衡计分卡简介

平衡计分卡是由卡普兰和诺顿共同提出的一种评估企业管理绩效的工具。它在西方各国得到广泛应用，并被《哈佛商业评论》评选为“过去八十年来最具影响力的十大管理理念”之一。而平衡计分卡主要从以下4个方面考核企业的业绩。

（1）财务。财务直接反映企业一系列运作是否最终为企业绩效做出贡献，直接反映股东利益。这是平衡计分卡的一个关键指标，可细分为：利润、投资回报率、净资产收益率、资产负债率、销售成本、存货周转率、成本降低率等。

（2）客户。随着市场的转变，现代企业经营理念逐渐转化为更好地满足顾客需要。平衡计分卡在为顾客服务方面的测评指标主要有：顾客取得率、顾客保留率、顾客满意度、顾客盈利率。运用这些指标能够从为顾客服务方面对企业盈利能力加以评价，使企业的经营战略取向转变为以顾客和市场为中心的具体目标。

（3）内部运营。企业财务业绩的提升和顾客满意度等都需要靠其内部良好的经营和运作来支撑，其测评指标主要有：生产计划控制、生产现场控制、采购政策、采购流程设计、库存控制、生产柔性、及时制生产和物流配送等。

（4）员工的学习与发展。其测评指标主要有：员工满意度、员工的稳定性、员工培训支出、分工的生产率等。

3平衡计分卡在政府会计中运用的可行性分析

3.1政府与企业的比较

首先，政府与企业的目的相差很大。市场和政府是人类社会经济发展的两个驱动轮。市场是最有效率的资源配置手段，其通过价格机制，自发地推动经济的繁荣和物质财富的增长。但是，市场经济所需要的稳定的市场环境、公平的市场规则等，则需要市场之外的强力主体来提供和保障，同时市场无法克服自身的局限，如在微观经济方面的失灵（公共品提供、外部性、信息不对称等）以及宏观经济的失调（经济危机）等问题，也需要一个更具权威性的外部组织来协调和管制，这也正是政府存在的逻辑基础。市场的原动力源于人类的自利性。企业作为市场的组织主体，盈利是其原发的也是最终的目的。为此，企业必须遵守市场规则，按照市场规律进行生产和经营，企业的管理和评价体系，也要更多地体现市场的要求，着眼于利益的最大化，这一点与政府是大不相同的。而政府既要保障市场机制的运行和效率，也要保障一国政治、社会、经济、文化发展的协调和稳定。政府的目的和使命显然不同于市场导向的企业，它不是追求自身利益的最大化，而是要实现全社会利益的最大化。这一目的具有宏观性、长期性、多元性、潜在性、模糊性、公益性等特点。为了实现这一目的，政府的绩效评价要比企业复杂得多。

其次，从微观角度看，政府与企业实现目标的运作方式很类似。企业盈利是通过组织、规则、人员来实现的，公共部门则通过各机构、既定的管理程序以及附属于各机构的官员和全体工作人员来实现自己的使命。官僚制行政组织是政府的主要组织方式，也是许多大型企业的管理方式。他们都面临着委托关系的困局，如责任缺失和执行效率问题，内部人失控、信息不对称、道德风险问题等。为了有效地解决这些问题，他们均应注重加强对于组织的监督、管理和调控，注重建立科学合理的绩效评价体系，使组织主体人行为符合投资人、公民委托人的利益和要求。从这一角度说，企业和政府具有相当的内在一致性。在新公共管理运动下，企业和政府都在改革，出现了互相借鉴和趋同的趋势。企业为适应市场和时代变化的要求，应采取更加灵活、弹性、扁平化的组织方式，增强快速反应能力，加强与顾客的交流；而政府也在借鉴企业的管理方式进行改革，将企业的管理理念和组织方式引入公共管理之中，以能提高政府工作的经济性、效率性和效益性，更好地满足顾客需求，实现政府的使命。

综上所述，企业管理会计的方法也可以推广到政府，所以平衡计分卡可以在政府运用，但由于企业和政府仍存在差异，应对其进行适当的修正。

3.2平衡计分卡在政府会计中的修正

平衡计分卡的修正主要是改进它的四大指标。对财务指标而言，政府的运作不以营利为目的，更关注于顾客的需要，故企业的财务指标在政府会计中要适当修正，更强调提供公共服务的单位成本。公共服务型政府关注政府运转所需的费用和成本的高低，而通过一些具体的财务指标，可以考察政府财务运行状况，并将其量化为收入与支出、借贷与节余等具体标尺，从而实现公共资源的有效利用。

顾客指标。在企业，顾客是指某一特定产品或劳务的消费者。而在政府，顾客是指政府提供公共服务的对象，即社会公众与企业，它们构成了公共部门的外部环境。在政府中，顾客相对于财务更为重要。特别是新时期我国致力于建设公共服务型政府，治理理念转向了以人为本、树立科学发展观及构建和谐社会，更强调服务至上以及将服务作为政府的核心产出。除了市场份额指标对政府不适用外，其他指标都能直接运用到政府会计中。内部运营指标。在内部运营上，政府主要关注各部门办事和服务的效率、部门间沟通和协调的能力、基础建设的效率、公共设施利用率等。而企业在这方面则表现为提高顾客满意度和完成企业自身财务目标，各部门需要不断完善内部控制和业务流程，提高管理效率。健全的规章制度、有效的质量控制体系有利于企业在社会上树立良好的形象，增强企业的竞争力。

员工的学习与发展指标。企业往往关注于如何做大做强企业，实现企业收益最大化，更好地实现其财务目标。而人才对企业越来越重要，故通常企业比公共部门更注重人员的培训和技术的创新。而政府更关注于社会经济的发展、建设公共服务型政府及构建和谐社会。

4平衡计分卡在政府会计中的具体运用

4.1财务指标

通常，预算是政府的主要财务手段。传统预算通常为投入导向型，其金额由同级财政部门控制，并通过人大以法律的形式强制执行。由于金额在项目之间不能自主调配，以及未用完预算将在下年被削减而不能递延到以后年度，使政府财务主管没有动力控制支出，反倒助长了年末突击花钱和预算最大化的现象。为了制止这些现象，必须增加预算的灵活性，改投入导向型预算为结果导向型预算，实行绩效预算。预算应在总金额上控制，但部门可以根据自身情况决定资金的支配方式，最后通过评价产出和结果来评价公共部门的财务绩效。

政府不以营利为目的，所以不能以净利润而只能以绩效作为其目标，其目标应是在收入（财政拨款）既定的前提下，提供更多的服务，故用提供服务的相对数量来衡量其绩效，如单位服务成本、单位服务的资本成本，甚至单位顾客满足水平的资本成本。政府的财务绩效衡量应直接与提供的服务相关。而如何衡量提供服务的数量和质量却是一个难题，因为不像营利指标，很多单位服务都很难以金额衡量，更需要非财务指标，所以通常政府的绩效用3E（效率、效益和效果）来衡量。

政府绩效评价是对其在提供公共服务的过程中，在讲求内部管理与外部效应、数量与质量、经济因素与政治因素的基础上，对公共服务进行评价。而政府会计信息是政府绩效的重要体现，是政府进行绩效评价的重要依据。国际通行的政府绩效评价都是从公共受托责任出发，确立其提供服务的效果，在此基础上评价其提供服务耗费的资源与其所得，即在政府提供服务的成本、投入、产出和成果之间的关系。根据政府的特点，对政府收支科目进行重新分类，采取恰当的绩效评价方法，构建绩效评价指标体系，促进公共部门保持和提高绩效，是政府会计的重要任务。

4.2顾客指标

卡普兰和诺顿（1996）提出了两组衡量顾客的指标：当前的和未来的顾客满意度指标，这既能衡量过去的绩效，也能衡量未来的绩效。顾客指标的选择取决于政府的使命，比如顾客的保留和市场份额指标对能市场化的部门比较适合，但不适合于福利机构。顾客满意度的很多指标与企业相似，虽然政府的服务提供与收入不存在直接联系，但政府提供的服务也要满足顾客的需要，并让他们满意。企业的某些绩效指标也对政府适用，比如提供服务的质量、反应速度以及部门声誉等。Osborne和Gaebler（1993）提出了几种获得顾客信息的方法，如问卷调查、访谈和意见箱等。对于顾客指标的衡量标准，PeterDrucker（1995）主张采用基准法，即将某政府的绩效与其他部门进行比较，并将最好的绩效作为以后努力的目标。

4.3内部运营指标

内部运营的主要目标也是顾客满意，它关注使顾客满意的内部过程。卡普兰和诺顿提出了3个内部运营指标：一是创新，即开发新产品以满足顾客未来需要的过程，如研发；二是运营，即及时、有效、持续地提供产品和服务；三是售后服务。

政府很少有创新，如果有的话，主要是研发未来产品，而这是很重要的，卡普兰称这样的公共部门具有预见性，并认为政府的职责应是防止不利事件的发生，而不是提供服务来解决问题。但政府有两大阻碍使其缺乏创新：一是政府预算和政府机构的短期性，预算周期通常为一年，而政府机构则四到五年换届一次，这就导致了预算和政府行为的短期化，不利于创新；二是公务员按章办事，不提倡创新。所以变规则导向为任务导向或顾客导向将有助于创新。对于运营指标，政府也能做到及时、有效和持续地提供公共服务，但他们通常不提供“售后服务”。

4.4学习和发展指标

公务员的学习与发展指标是指对公务员、信息系统和组织能力的长期投资。卡普兰认为对公务员的投资能提高公务员的满意度并留住他们，并提高他们的工作效率。为了达到这个目标，要鼓励公务员参与决策制定过程，并适当分权。对于公务员的培训支出，卡普兰认为它比企业的培训支出低很多。而公务员作为直接提供公共服务的人员，应该通过培训了解顾客的需要。为了给顾客提供更及时、准确的公共服务，政府需要建立信息系统。

5将平衡计分卡引入政府会计的意义

首先，有益于深化政府改革，革除体制弊端。在政府改善生产力上，传统模式存在许多障碍：预算最大化的财政制度；僵化的人事管理制度；集权的管理结构责任缺乏，组织目标不清晰；缺乏有效的激励；政府任命所带来的管理能力缺乏；政府官员的短期化行为。而平衡计分卡通过一系列具体指标，将政府的总目标与每个公务员的日常工作结合起来，每个员工都能明确自己的作用、责任与工作范围，转变预算最大化的财政制度，优化人事管理制度，从而为政府提供更为有效的激励机制。

其次，防止制度性腐败。政府自身作业流程的合法性、科学性与合理性决定了其所提供的公共服务与产品的质量和社会公众的满意度，使各组织及个人明确其权利和责任，有利于实现批评与自我批评、自我监督与他人监督相结合，提高政府运作的效率。

内部运营指标。在内部运营上，政府主要关注各部门办事和服务的效率、部门间沟通和协调的能力、基础建设的效率、公共设施利用率等。而企业在这方面则表现为提高顾客满意度和完成企业自身财务目标，各部门需要不断完善内部控制和业务流程，提高管理效率。健全的规章制度、有效的质量控制体系有利于企业在社会上树立良好的形象，增强企业的竞争力。

员工的学习与发展指标。企业往往关注于如何做大做强企业，实现企业收益最大化，更好地实现其财务目标。而人才对企业越来越重要，故通常企业比公共部门更注重人员的培训和技术的创新。而政府更关注于社会经济的发展、建设公共服务型政府及构建和谐社会。

4平衡计分卡在政府会计中的具体运用

4.1财务指标

通常，预算是政府的主要财务手段。传统预算通常为投入导向型，其金额由同级财政部门控制，并通过人大以法律的形式强制执行。由于金额在项目之间不能自主调配，以及未用完预算将在下年被削减而不能递延到以后年度，使政府财务主管没有动力控制支出，反倒助长了年末突击花钱和预算最大化的现象。为了制止这些现象，必须增加预算的灵活性，改投入导向型预算为结果导向型预算，实行绩效预算。预算应在总金额上控制，但部门可以根据自身情况决定资金的支配方式，最后通过评价产出和结果来评价公共部门的财务绩效。

政府不以营利为目的，所以不能以净利润而只能以绩效作为其目标，其目标应是在收入（财政拨款）既定的前提下，提供更多的服务，故用提供服务的相对数量来衡量其绩效，如单位服务成本、单位服务的资本成本，甚至单位顾客满足水平的资本成本。政府的财务绩效衡量应直接与提供的服务相关。而如何衡量提供服务的数量和质量却是一个难题，因为不像营利指标，很多单位服务都很难以金额衡量，更需要非财务指标，所以通常政府的绩效用3E（效率、效益和效果）来衡量。

政府绩效评价是对其在提供公共服务的过程中，在讲求内部管理与外部效应、数量与质量、经济因素与政治因素的基础上，对公共服务进行评价。而政府会计信息是政府绩效的重要体现，是政府进行绩效评价的重要依据。国际通行的政府绩效评价都是从公共受托责任出发，确立其提供服务的效果，在此基础上评价其提供服务耗费的资源与其所得，即在政府提供服务的成本、投入、产出和成果之间的关系。根据政府的特点，对政府收支科目进行重新分类，采取恰当的绩效评价方法，构建绩效评价指标体系，促进公共部门保持和提高绩效，是政府会计的重要任务。

4.2顾客指标

卡普兰和诺顿（1996）提出了两组衡量顾客的指标：当前的和未来的顾客满意度指标，这既能衡量过去的绩效，也能衡量未来的绩效。顾客指标的选择取决于政府的使命，比如顾客的保留和市场份额指标对能市场化的部门比较适合，但不适合于福利机构。顾客满意度的很多指标与企业相似，虽然政府的服务提供与收入不存在直接联系，但政府提供的服务也要满足顾客的需要，并让他们满意。企业的某些绩效指标也对政府适用，比如提供服务的质量、反应速度以及部门声誉等。Osborne和Gaebler（1993）提出了几种获得顾客信息的方法，如问卷调查、访谈和意见箱等。对于顾客指标的衡量标准，PeterDrucker（1995）主张采用基准法，即将某政府的绩效与其他部门进行比较，并将最好的绩效作为以后努力的目标。

4.3内部运营指标

内部运营的主要目标也是顾客满意，它关注使顾客满意的内部过程。卡普兰和诺顿提出了3个内部运营指标：一是创新，即开发新产品以满足顾客未来需要的过程，如研发；二是运营，即及时、有效、持续地提供产品和服务；三是售后服务。

政府很少有创新，如果有的话，主要是研发未来产品，而这是很重要的，卡普兰称这样的公共部门具有预见性，并认为政府的职责应是防止不利事件的发生，而不是提供服务来解决问题。但政府有两大阻碍使其缺乏创新：一是政府预算和政府机构的短期性，预算周期通常为一年，而政府机构则四到五年换届一次，这就导致了预算和政府行为的短期化，不利于创新；二是公务员按章办事，不提倡创新。所以变规则导向为任务导向或顾客导向将有助于创新。对于运营指标，政府也能做到及时、有效和持续地提供公共服务，但他们通常不提供“售后服务”。

4.4学习和发展指标

公务员的学习与发展指标是指对公务员、信息系统和组织能力的长期投资。卡普兰认为对公务员的投资能提高公务员的满意度并留住他们，并提高他们的工作效率。为了达到这个目标，要鼓励公务员参与决策制定过程，并适当分权。对于公务员的培训支出，卡普兰认为它比企业的培训支出低很多。而公务员作为直接提供公共服务的人员，应该通过培训了解顾客的需要。为了给顾客提供更及时、准确的公共服务，政府需要建立信息系统。

5将平衡计分卡引入政府会计的意义

首先，有益于深化政府改革，革除体制弊端。在政府改善生产力上，传统模式存在许多障碍：预算最大化的财政制度；僵化的人事管理制度；集权的管理结构责任缺乏，组织目标不清晰；缺乏有效的激励；政府任命所带来的管理能力缺乏；政府官员的短期化行为。而平衡计分卡通过一系列具体指标，将政府的总目标与每个公务员的日常工作结合起来，每个员工都能明确自己的作用、责任与工作范围，转变预算最大化的财政制度，优化人事管理制度，从而为政府提供更为有效的激励机制。

其次，防止制度性腐败。政府自身作业流程的合法性、科学性与合理性决定了其所提供的公共服务与产品的质量和社会公众的满意度，使各组织及个人明确其权利和责任，有利于实现批评与自我批评、自我监督与他人监督相结合，提高政府运作的效率。