界定事业单位会计目标论文

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关键词：事业单位会计目标收付实现制权责发生制

摘要:正确界定事业单位及其会计目标是研究事业单位会计核算基础的前提。收付实现制屏蔽了事业单位未来可能遇到的风险预警信息,降低了事业单位在日益复杂多变的市场竞争环境中的应变力,存在一定的局限性。

在会计目标约束下,我国事业单位应以权责发生制为主要核算基础,而将收付实现制作为其必要补充。事业单位的编制改革是事业单位会计改革的基础和前提,经济业务的复杂化和编制边界的模糊化导致了我国事业单位会计目标的难定位,从而导致事业单位会计核算基础的定位难问题。研究事业单位的会计核算基础改革必须首先解决4个重要的基本前提:什么是事业单位?怎样界定事业单位的目标及其会计目标?外部环境及其变化对事业单位会计系统产生什么影响?权责发生制和收付实现制对于重新定义后的事业单位怎样进行适用性分析?如果这4个相互关联、逐步深入的问题不能很好地解决,那么,讨论就会陷入混乱,甚至毫无实际意义。

一、事业单位的定义和会计目标

1.1事业单位的定义科学的定义为规范分类、实施编制改革提供了很重要的依据。长期以来,事业单位的定义和外延不规范,事业单位的基本定位和公益服务的目标模糊。因此,进行事业单位编制改革,完善公益服务体系,需要在规范事业单位定义、划清事业单位范围的基础上,明确事业单位在市场经济体制中的基本定位。事业单位介于政府部门与企业之间,是我国计划经济的产物,在国外与非营利性组织(NPO)类似。市场经济条件下,事业单位的融资结构、服务形式、涉及领域等得到了极大拓展,传统的定义不能满足事业单位在新时期发展的要求。国务院1998年、2004年修订的《事业单位登记管理暂行条例》首次从法律上将事业单位定义为:“国家为了社会公益目的,由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的,从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。”全国人大常委会1999年通过的《中华人民共和国公益事业捐赠法》再一次明确规定事业单位包括“公益性非营利为目的的教育机构、科学研究机构、医疗卫生机构、社会公共文化机构、社会公共体育机构和社会福利机构等”。从这两个定义我们可以提炼出事业单位的本质特征,即社会公益性和非营利性。在此基础上,可以将事业单位的概念重新表述为:依法设立的从事教育、科技、文化、卫生等公益服务,不以盈利为目的的社会组织。

1.2事业单位的会计目标事业单位的外在形式是依法设立的社会组织,从事公益服务且不以盈利为目的是其本质特征,可以将“促进公共利益,增加社会福利”认定为事业单位的目标。事业单位依靠财政拨款、自创经费以及社会捐赠等多种收入来源维持日常运营,并主要以劳务输出的形式服务社会,以此促成其组织目标的实现。基于此,会计系统应该从以下3个方面来反映事业单位的本质内涵。首先,事业单位会计目标必然应该从属、服务于事业单位的目标。事业单位的会计目标不应该是帮助组织实现相关价值指标的最大化,它至少应反映组织的“公益性”特征。其次,事业单位组织具有以提供技术密集型劳务为主的业务特征,相对于物力资本而言,人力资本占相当大的部分。事业单位会计除反映资金的流量、流向外,如何对组织的人力资产及其对应的人力资本进行恰当的确认、计量和报告将备受关注。

最后,随着市场经济体制的建立和不断发展完善,事业单位将逐步走向市场,甚至是国际市场,其营运方式和收入来源结构将发生重大变化。以上内部条件(公益性、人本性)和外部环境(市场化、国际化)对事业单位的会计目标产生了双重约束,必须在会计系统中反映这些因素的显著影响。基于事业单位人力资本的重要地位、逐渐市场化的运作过程和服务社会的终极目标,要求事业单位至少应披露两个层次的会计信息:宏观层次上,会计信息披露应能反映事业单位履行社会责任的情况;微观层次上,会计信息披露用于满足资源提供者(包括物力资源提供者和人力资源提供者)的决策需要。宏观层次信息目标的达成需要以微观信息目标的实现为前提,所以,解除社会受托责任应是事业单位的主导性会计目标,而解除资源受托责任则是事业单位的从属性会计目标。

二、我国事业单位会计核算基础的定位

2.1事业单位采用收付实现制的局限性目前我国的事业单位除一些盈利性部分可以采用权责发生制外,基本上采用的是收付实现制。随着我国经济的市场化、国际化进程的加速推进以及政府事业单位职能的转变,这种收付实现制主导型会计核算模式已越来越不适应新形势下事业单位会计目标的要求。一方面,基于事业单位资产负债表会计信息质量的考虑,如果采用收付实现制,事业单位所发生的摊提费用和应收、应付、预收、预付款项以及由此而形成的经济权利和义务就不能在会计上反映出来,不能充分揭示事业单位的现时财力,从而不利于事业单位解除资源受托责任会计目标的实现。另一方面,基于事业单位收支情况表会计信息质量的考虑。平稳、真实的收支情况是履行社会责任的物质基础,按照收付实现制计算出来的收入、支出并不能正确体现本期业务的所得和耗费,还会使期末结算出来的收支结余不真实,各期收支情况显著波动。如果某事业单位有大量应付而未付的债务按收付实现制处理,就会掩盖收支平衡背后的赤字风险,一旦在经济活动中显露出来就要形成财务危机,不利于事业单位解除社会受托责任会计目标的实现。收付实现制会计核算基础屏蔽了事业单位未来可能遇到的风险预警信息,降低了事业单位在日益复杂多变的市场竞争环境中的应变力。这不仅影响会计信息使用者对事业单位履行资源受托责任能力和社会受托责任能力的恰当评估,也容易导致各利益相关者的短期决策行为。

2.2我国事业单位会计核算基础的定位会计目标约束下,我国的事业单位会计核算引入权责发生制已是大势所趋。原因在于以下几方面。1)事业单位会计目标的公益性特征要求事业单位的会计核算重心必须由资源受托责任观向社会受托责任观转移。对于事业单位已经发生而尚未支付的负债或未来可能承担的社会责任,比如应付职工的工资、因医疗诉讼可能发生的或有负债等,采用权责发生制可以完整、动态地揭示事业单位的未来社会责任及其履行情况。2)会计目标的人本特性要求事业单位的会计核算采用权责发生制。事业单位所从事的教育、科技、文化、卫生等公益服务具有技术密集型的业务特点,对人力资源的引入、开发、利用和管理将是事业单位履行其社会责任的基本依托和重要保障。譬如引入人才的货币补贴、一次性拨付的科研启动经费、人力资源培训费等,只有按照权责发生制在一定的时期内摊销,才能真实反映事业单位的收入与费用的配比情况。3)事业单位业务的市场化要求其会计核算基础应该有助于会计系统如实反映市场错综复杂的价值运动关系。事业单位管理体制改革的深入使得事业单位输血营运模式逐步向造血营运模式转型,事业单位的经费自给率不断提高,财政拨款及社会捐赠的资金比重下降,资源受托责任有所减轻。

对事业单位的社会期望却与日俱增,导致事业单位的社会受托责任不断得到强化。比如,我们对一所高校的评价主要不是从校园占地面积大小、固定资产多少和教育收费高低等方面来进行,而是着眼于其师资力量、人才培养、科学研究等方面。前者基于资源受托责任,后者基于社会受托责任观。资源责任会计信息侧重于反映资源的保值增值情况,主要体现在资产负债表中,采用权责发生制可以完整地反映事业单位的实际财务状况。社会责任会计信息侧重于反映事业单位的资源是否被恰当地运用于社会责任的履行,主要体现在收支情况表中。采用权责发生制有利于事业单位将其已经发生而尚未支付的债务以及未来潜在的风险彻底暴露,以充分揭示事业单位社会责任的实际履行情况。4)事业单位的国际化进程,要求其会计核算同国际惯例接轨。加入WTO以后,我国的教育、医疗等作为服务贸易的重要行业将扩大对外开放,事业单位与各国相关组织的交流与合作日益增加。事业单位业务的国际化,客观上要求我国的财务报告必须在会计确认、计量和报告等诸多方面实现与国际趋同。按照持续提供公益服务的要求和核算成本、考核评价资源受托责任和社会受托责任的需要,国际上普遍倾向于把非营利性组织会计基础逐步从现行的收付实现制过渡到权责发生制,我国的事业单位可比照国际非营利性组织的通行做法实施事业单位会计改革,使事业单位的会计核算基础与国际接轨,从而减少我国事业单位参与全球化竞争的制度性成本。与收付实现制相比,权责发生制将会计核算的空间对象从货币资金和实物资金的价值运动扩展到全部资金的价值运动,将会计核算的时间对象从当期扩展到各期,克服了收付实现制在核算财务状况和经营成果时“只见树木,不见森林”的缺陷。

从大的时空范围来看,权责发生制实质上包含了收付实现制。权责发生制不仅核算货币资金和实物资金,也核算其他形式的资金;不仅确认业务发生当时实际发生的权利和义务,而且也记录最终的资产实际收付情况,更有利于事业单位社会受托责任的履行。所以,权责发生制更符合现时事业单位的会计目标,它使事业单位对于社会受托责任和资源受托责任的履行情况均得到了全面、真实的反映。

三、事业单位引入权责发生制的改革路径

就单纯使用某一种会计核算基础而言,权责发生制要优于收付实现制。尽管权责发生制在方法体系上较收付实现制复杂和烦琐,但它为真实报告组织的现有资源和未来责任提供了一种手段。然而我们不否认收付实现制的积极作用,例如年初预算和年度节余以及财务报告采用收付实现制,对于资金控制和避免超支就有一定的意义。从根本上讲,权责发生制强调的是实现会计目标的“必要性”方面,而收付实现制强调的是实现会计目标的“可行性”方面,前者使观察过程的真实性成为可能,后者则反映了最终结果的真实。两种会计核算基础可以实现优势互补,其结合使用将有助于事业单位会计目标的充分实现。建议在保持会计信息可比性的情况下,适当引入收付实现制作为权责发生制的补充。具体做法有以下3种。

3.1转轨制改革路径全面推行权责发生制,但同时增加编制现金流量表,以报告当期的现金流信息。“会计基础从收付实现制向权责发生制转变的过程中,其可以达到的财务报告目标的程度和内容逐渐地上升和增多”,这种权责发生制会计核算基础,实际上也是与收付实现制相结合使用的。

3.2并轨制改革路径对事业单位的某些支出业务的核算采取权责发生制,其余包括收入在内的业务则采取收付实现制。如利息费用和雇员的养老金等采取权责发生制记录可以全面反映事业单位的债务,防止“隐性”债务的产生,而对未收到的收入则以收付实现制为基础。这是谨慎性原则的进一步运用。这是将两种核算基础结合起来加以运用,使之扬长避短,相得益彰。

3.3双轨制改革路径在条件许可的情况下,建议在采用权责发生制核算基础编制会计报表时,同步编制基于收付实现制核算基础的会计报表。在事业单位普及会计电算化的情况下,基于不同会计核算基础的会计报表间的转换在技术上应是比较容易实现的。两种会计核算基础同步使用时,应特别注意采用规定的会计政策和方法来编制会计报告并注明所采用的会计核算基础,以确保会计信息的内在一致性和相互可比性,有利于会计信息使用者对不同事业单位的绩效指标在同一口径下进行评估、分析和利用。以上3种会计核算基础改革方法,都确立了权责发生制的主导性地位,但同时引入收付实现制作为必要补充,这为会计信息使用者考察事业单位财务状况、业绩表现和现金流提供了多个视窗。会计信息使用者通过对事业单位不同核算基础下财务指标的比较,以及同一核算基础下不同事业单位间财务指标的比较,可以洞察事业单位内部资金流转与现金流转的同步程度,并有助于评估各事业单位双重受托责任的履行情况。

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