成文习惯法规定会计法律责任论文

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论文摘要：注册会计师的法律责任是审计理论界的难点问题，我国正着手进行修订，美国注册会计的法律责任及特点对我国注册会计师的实践有借鉴意义。

论文关键词：法律责任民事责任特点

美国的证券市场是比较完善的，素有“成熟的市场”、“百年老店”之称，其信息披露规则、市场法律法规和监管制度都是较为健全的和有效的，人们的投资理念也是很成熟的其完善及发达是与管理当局重视注册会计师行业在证券市场的重要作用是分不开的。美国注册会计师的法律责任主要有民事责任与刑事责任两种。鉴于我国注册会计师对第三者的民事责任皿待完善，故本文主要是介绍美国注册会计师的民事责任，以期对我国有所借鉴。

美国注册会计师的法律责任主要源自习惯法和成文法:下面主要分别介绍习惯法和成文法下注册会计师对第三者的法律责任

一、习惯法下注册会计师对于第三者的民事责任

(一)注册会计师对受益第三者的民事责任

所谓受益第三者是指各方所签订合同(业务约定书)中所指明的人，此人既非要约人，又非承诺人。例如，注册会计师知道被审计单位委托他对会计报表进行审计的目的是为了获得某家银行的贷款，那么这家银行就是受益第三者。

委托单位之所以能够取得由于注册会计师普通过失所造成损失的赔偿的权利，源自习惯法下有关合同的判例。受益第三者同样地具有委托单位和会计师事务所所订合同中的权利，因而也享有同等的追索权。也就是说，如果注册会计师的过失〔包括普通过失)给依赖审定会计报表的受益第三者造成了损失.受益第三者也可以指控注册会计师具有过失而向法院提起诉讼，追回遭受的损失。

(二)注册会计师对其他第三者的民事责任

委托单位和受益第三者对注册会计师的过失具有损失赔偿的追索权，这是因为它们具有和会计师事务所所订合同中的各项权利那么其他许多依赖审定会计报表却无合同中特定权利的第三者是否也有追索权呢?也就是说，注册会计师对于其他第三者是否也负有责任呢?这在习惯法下和成文法下有些不同首先看一下习惯法下注册会计师的责任。

1931年美国厄特马斯公司对杜罗斯会计师事务所一案，是关于注册会计师对于第三者责任的一个划时代的案例，它确立了‘厄特马斯主义”的传统做法。在这个案件中，被告杜罗斯会计师事务所对一家经营橡胶进口和销售的公司进行审计并出具了无保留意见的审计报告，但其后不久这家公司宣告破产。厄特马斯公司是这家公司的应收账款商(企业将应收账款直接卖给商以期迅速获得现金)，根据注册会计师的审计意见曾给予了该公司几次贷款。厄特马斯公司以未能查出应收账款中有70万美元欺诈为由，指控会计师事务所具有过失。纽约上诉法庭(即纽约州最高法院)的判定意见是犯有普通过失的注册会计师不对未曾指明的第三者负责;但同时法庭也认为，如果注册会计师犯有重大过失或欺诈行为，则应当对未指明的第三者负责。

可见，注册会计师对于未指明的第三者是否负有责任，厄特马斯主义的关键在于要看注册会计师过失程度的大小一普通过失不负有责任，而重大过失和欺诈则应当负有责任但是自世纪年代以来，许多法院扩大了厄特马斯主义的含义，判定具有普通过失的注册会计师对可合理预期的第三者负有责任所谓可合理预期的第三者.是指注册会计师在正常情况下能够预见到将要依赖会计报表的人。例如资产负债表日有大额未归还的银行贷款，那么银行就是可合理预期的第三者在美国，目前关于习惯法下注册会计师对于第三者的责任仍然处于不确定状态，一些司法权威仍然承认厄特马斯主义的优先地位，认为具有重大过失和欺诈的注册会计师才对第三者负有责任;但同时也有些州的法院坚持认为.具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者也有责任:

习惯法下注册会计师对于第三者的责任案中，举证的责任也在原告，即当原告(第三者)提起诉讼时，他必须向法院证明:(1)他本身受到了损失;(2)他依赖了令人误解的已审会计报表;(3)这种依赖是他受到损失的直接原因;(4)注册会计师具有某种程度的过失;作为被告的注册会计师仍处于反驳原告所做指控的地位。

二、成文法下注册会计师对第三者的民事责任

在美国，涉及注册会计师法律责任的成文法主要有‘、1933年证券法》和《1934年证券交易法》。当受害第三者指控注册会计师时，首先应当选择其指控是根据习惯法，还是根据成文澎如果有适用的法律的话)提出的。由于联邦证券法和证券交易法允许集团诉讼(即某一类人，如全体股东作为原告)，并要求注册会计师应按照严格的标准行事，因此大多数指控注册会计师的公开发行公司的股东或债券持有人，大多都根据联邦成文法提出的。

一残1933年证券法中关于注册会计师对第三者民事责任的有关规定《1933年证券法芬规定:凡是公开发行证券(包括股票和债券)的公司，必须向证券交易委员会呈送登记表，其中包括由注册会计师审计过的会计报表。如果登记表中有重大的误述或遗漏事项，那么呈送登记表的公司和它的注册会计师对于证券的原始购买人负有责任，注册会计师仅对登记表中经他审核和报告的误述或遗漏负责。

1933年证券法飞对注册会计师的要求颇为严格，表现在:其一是只要注册会计师具有普通过失，就对第三者负有责任;其二是将不少举证责任由原告转往被告，原告(证券购买人)仅须证明他遭受了损失以及登记表是令人误解的，而不需证明他依赖了登记表或注册会计师具有过失。这方面的举证责任转往被告〔注册会计师)但1933年证券法将有追索权的第三者限定在一组有限的投资人、证券的原始购买人

在、1933年证券法里.注册会计师如欲避免承担原告损失的责任，他必须向法院正面证明:他本身并无过失或他的过失并非原告受损的直接原因因此，1933年证券法建立了注册会计师责任的最高水准，他不但应当对其普通过失行为造成的损失负责.而且必须证明他的无辜，而非单单反驳原告的非难或指控

(二)1934年证券交易法少中关于注册会计师对第三者民事责任的有关规定

1934年证券交易法少规定，每个在证券交易委员会管辖下的公开发行公司(具有100万美元以上的总资产和500位以上的股东).均须向证券交易委员会呈送经注册会计师审计过的年度会计报表。如果这些年度会计报表令人误解，呈送公司和它的注册会计师对于买卖公司证券的任何人负有责任，除非被告确能证明他本身行为出于善意，且并不知道会计报表是虚伪不实或令人误解的。

与1933年证券法矛相比，心1934年证券交易法咨涉及的会计报表和投资者数目要多几1933年证券法少将注册会计师的责任限定在登记表中的会计报表和那些原始购买公司证券的投资者，但在众1934年证券交易法中，注册会计师要对上市公司每年的年度会计报表和买卖公司证券的任何人负责。

不过，1934年证券交易法对注册会计师的责任有所减轻。由于《1934年证券交易法》规定“除非被告确能证明他本身行为出诸善意，且并不知道会计报表是虚伪不实或令人误解的”。这就将注册会计师的责任限定在重大过失或欺诈行为，而众1933年证券法、则涉及注册会计师的普通过失。

《1934年证券交易法、将大部分的举证责任也转往被告。但与《1933年证券法户不同的是，原告应当向法院证明他依赖了令人误解的会计报表，也就是说要证明这是其受损的直接原因二另一方面，戈1933年证券法》要求注册会计师证明他并无过失。而气1934年证券交易法、比较宽大，只要求注册会计师证明其行为“出诸善意”(即无重大过失和欺诈)就可以了。

三、习惯法与成文法下注册会计师法律责任的主要特点

从美国以上成文法和习惯法对于注册会计师法律责任的有关法律规定，可以看出，美国注册会计师法律责任主要有以下几个特点:

(一)明确规定了注册刽十师法律责任的确定依据

在美国，明确确定注册会计师法律责任的主要依据是成文法和习惯法通过两者的相互作用，使得法庭不断重新认定注册会计师的作用和法律责任自从英国会计师远涉重洋将独立审计引进美国之后，独立审计便在美国从无到有、从落后到先进，迅速得到了发展迄今为止，美国的独立审计已近百年，并且其水平在国际范围内处于领先地位。相应地，美国独立审计法律责任在这百年的历史过程中也逐步得以完善，在其法律责任的确定依据方面有着巨大的优势，成文法一般具有前瞻性不够的缺点，并且不便于及时加以修改，但习惯法则比较灵活，通过成文法和习惯法的相互配合，互为补充，使得美国独立审计法律责任的有关规定较为严密

(二)明确规定了注册会计师承担法律责任的形式在美国，明确规定了注册会计师和会计师事务所承担法律责任的形式包括民事责任与刑事责任，而没有行政责任。这主要是由于美国注册会计师的管理体制所决定的。行政责任是指违反国家行政管理法规，以及单位行政管理章程所承担的法律后果，其方式分为行政处分和行政处罚两种。行政处分主要是指国家机关和单位对具有行政隶属关系的违法人员的处罚;行政处罚是指特定的国家行政机关对违法单位和个人的处罚。美国注册会计师的管理体制为注册会计师行业自我管理，因而不存在行政责任这一法律责任形式。在涉及注册会计师法律责任的民事诉讼案件中，原告一般都希望注册会计师及事务所承担赔偿其经济损失的民事责任。如果注册会计师、事务所的刑事诉讼成立，则连带的民事诉讼常常使得注册会计师及事务所要承担相应的民事责任，有时甚至使会计师事务所陷入了破产的境地。

(三)明确规定了注册会计师对第三者的法律责任的对象、范围和程度。

美国独立审计承担法律责任的对象除了客户外，还包括其他广泛利用财务报表和审计报告的第三者无论是习惯法还是成文法，规定注册会计师应承担法律责任的对象都日益广泛这与社会公众对审计质量的期望是密切相关的:‘牡会公众是审计唯一的委托人”，随着注册会计师法律责任对象的扩大，社会公众更加希望借助法律的手段实现和保障注册会计师这一重要角色的作用就注册会计师法律责任的范围来看，审计人员必须承担法律责任的过错行为可以分为:违约、过失、欺诈注册会计师在哪种过错行为下需要对第三者承担法律责任是最为棘手的问题美国各州在审理第三者诉讼案件时所采用的标准不一样，同时所依据的法律也不一样，这在客观上造成了执法的复杂性和不一致性就注册会计师法律责任的程度来看，有数据表明，1995年会计师事务所面临的诉讼赔偿是其资本总额的32倍，1995年美国颁布了，、私有保证金诉讼修正法案》，其中提出了比例分担责任的概念，即被告根据其过错程度分别承担相应的赔偿责任，相对于连带责任来说，其承担的法律责任的程度无疑是较为缓和了。通过对以上三个方面做出明确规定，注册会计师对第三者的法律责任具有了比较具体的主体框架，这些都有助于注册会计师更好地履行其对社会公众委托人的责任和义务，从而在法律界定的范围内，要求注册会计师对其实施的审计行为和所作的审计结论所造成的影响充分负责。

(四)注册会计师履行法律责任坚持有法必依，执法从严

注册会计师法律责任的追究特别是其民事责任赔偿非常到位。从美国所发生的一些重大违法案件来看，当事人都受到了严重的处罚。例如在80年代末、90年代初发生的林肯存贷款信用社审计案例中，安永会计师事务所由于林肯存贷款信用社在审计后破产了，而支付了150。万美元;在不久前结束的山登公司审计案件中，安永会计师事务所又向股东支付了3.35亿美元的民事责任赔偿。