并购企业下推会计应用研讨论文

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编者按：本文主要从下推会计的内涵及起源；下推会计的优越性；下推会计的不合理性进行论述。其中，主要包括：随着企业合并浪潮的兴起，合并会计报表的重要性越来越显著、下推会计源于美国、被购并子公司的净资产在其单独的财务报表中的计价不受母公司投资成本的影响、下推会计在合并报表中的应用、给子公司提供了一个更为客观、现实反映其净资产公允价值的机会、能够实现合并报表与子公司报表计价基础的一致性、能够简化合并会计报表的编制工作、从会计主体假设看、企业经营者是受企业所有者的委托而向其承担受托责任的、从持续经营假设看、子公司被控股合并不属于非常状态、从财务报表的目标及质量特征看、推会计对自创商誉登记入账,也一反只确认外购商誉的传统惯例等，具体请详见。

提要并购企业业务中使用的下推会计方法集优越性与非合理性于一身,成为我国目前经济条件下会计方法使用的鸡肋。

20世纪以来，随着企业合并浪潮的兴起，合并会计报表的重要性越来越显著。但合并会计报表在理论和实务上仍有很多问题没能得到解决。例如用购买法处理企业控股合并业务，被并企业的会计基础是否要改变的问题。目前通行的做法是不改变子公司的会计基础，但也有人持相反的意见，即提出所谓的下推会计。本文就下推会计是否具有可行性，谈谈以下看法。

一、下推会计的内涵及起源

(一)下推会计源于美国。在通常的情况下，被购并子公司的净资产在其单独的财务报表中的计价不受母公司投资成本的影响，故被购并子公司应按合并前的账面价值报告其财务状况。但有人认为，在合并报表中分摊到被购并子公司净资产的价值，应当“下推”到子公司所单独编制的财务报表中，因为企业合并行为足以证明子公司净资产的评估价值的可信性和可取性，企业合并报表的编制也足以证明子公司在编制其单独财务报表时应按公允价值对其净资产进行计价。这就是所谓的“下推会计”。它的核心思想是:企业控股合并而成母子关系并且采用购买法处理合并业务时，将母公司的购买成本分配到子公司资产和负债上，并确定子公司的固有商誉，即将母公司的购买成本下推到子公司的会计报表上。

(二)下推会计在合并报表中的应用。在母公司理论下，“下推会计”的会计处理方法。假设A公司（母公司）控股合并B公司（附属子公司），而B公司购受日的存货账面价值为10000，公允价值为13000，固定资产账面价值为100000，公允价值为150000，无形资产账面价值为30000，公允价值为32000，应付债券账面价值为20000，公允价值为65000，资本公积账面价值为30000，公允价值为150000。假设A公司花了180000元的银行存款收购了B公司。

1、根据上述资料，如采用“下推会计”法，A公司应提请其附属公司即B公司作如下调整：资产负债调整为公允价值，母公司对子公司的投资成本超过B公司净资产公允价值的差额计入商誉，母公司投资成本超过子公司原账面净资产部分记入“资本公积”科目。具体调整分录如下：

借：

存货3000

固定资产50000

无形资产2000

无形资产——商誉30000

贷：

应付债券45000

资本公积40000

2、按“下推会计”法调整后的合并抵消分录上述分录将使B公司的股东权益提高到180000元，与控股公司A公司账上“对B公司投资”账户的余额恰好相等。这就意味着在编制合并工作底稿时，不必再调整附属公司的净资产价值，也不需要确认商誉了，而只需将控股公司账上的投资账户余额和附属公司账上的股东权益余额抵消掉就可以了。即在合并时，做合并抵销分录如下：

借：股本100000

资本公积70000

盈余公积10000

贷：长期股权投资—B公司180000

二、下推会计的优越性

(一)给子公司提供了一个更为客观、现实反映其净资产公允价值的机会，促进了资产评估业务的开展。尤其在市场经济条件下，企业面临着极为频繁的物价变动，在产权交易和企业合并过程中以市场公允价值重新评估、反映企业的财务状况，能够更清楚地了解企业的现状，充分发挥资产重组的巨大作用；同时采用公允价值比原来的账面价值（历史成本）更具相关性，从决策相关性角度又给信息使用者带来了方便。

（二）能够实现合并报表与子公司报表计价基础的一致性。子公司的净资产不论在合并报表还是在单独报表上均按公允价值计价，计量基础的一致性有利于报表各方信息使用者阅读、理解和使用，避免产生误解。计价基础是一个企业财务核算的根基，如果对同一个企业在不同的地方使用不同的计价方法，轻则引起经济信息失真，重则引起经济秩序的混乱。

(三)能够简化合并会计报表的编制工作。由于下推会计已经将母公司投资成本与子公司净资产账面价值之间的差额分摊到子公司的净资产和商誉上，故在合并报表工作底稿中就不会再出现合并价差，也就没有了合并价差的处理和摊销业务，合并程序大大简化。

三、下推会计的不合理性

(一)从会计主体假设看。会计主体假设是指企业在会计核算过程中，应以企业为主体，以企业的经营活动为对象，不能与企业所有者的经济业务相混淆。企业经营者是受企业所有者的委托而向其承担受托责任的。按照这个假设，我们可以推论子公司所有权的变动，并不包含在子公司经营者的受托责任范围内，就不必改变子公司资产和负债的计量基础。所以，下推会计是开了所有权与经营权相分离理论的倒车。

(二)从持续经营假设看。1989年7月，国际会计准则委员会对“持续经营”的表述是:“财务报表的编制，通常是根据企业是一个经营中的实体并且在可以预见的将来会持续经营的假设，即假设企业既不打算也没有必要实行清算或大大裁减经营规模。如果有这种打算或必要，会计报表就可能必须按照不同的基础编制，然而要是那样做，就应当说明所采用的基础。”从以上表述可以看到:企业处于正常经营状态，就要坚持“持续经营”假设；若处于非常经营状态，则会计报表须改变计价基础，按当时的市场价格而不是历史成本进行反映。企业控股合并而形成的母子关系是否使子公司处于非常经营状态？若是，那么下推会计成立。但是，子公司被控股合并不属于非常状态。

(三)从财务报表的目标及质量特征看。企业所编制的财务报表及其所提供的财务信息是否对信息使用者的决策有用,能否符合决策的需要,是财务报表所提供财务信息的质量问题。从这个角度去看下推会计,就会发现按下推会计处理的子公司财务报表存在严重的质量问题。首先,除现有的最大投资者母公司以外,使用子公司财务报表的还有政府机构、企业职工、债权人、少数股权股东和优先股股东等,这些重要的信息需求者不会接受一个经营中的企业仅仅因所有者的更换而违背历史成本原则,提供难以理解的会计报表,甚至可能危及他们的切身利益;母公司所需要的子公司公允价值信息,在合并会计报表中完全可以得到,根本没有必要将其下推到子公司单独的会计报表。其次,计量基础的改变不仅使子公司前后期的会计报表失去可比性,降低信息的可靠性,而且与母公司仍按历史成本作为计量基础不一致。最后,下推会计对自创商誉登记入账,也一反只确认外购商誉的传统惯例，不仅加大了子公司所提供信息的不可靠性和不可比性，而且为原本已困难重重的商誉理论又增加了难题