会计体制选择研究论文

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一、公司治理结构：内涵、分类、经理人法人权

公司治理结构是建立在出资者所有权与法人财产权相分离的基础上，有关所有者、董事会和高级执行人员即高级经理人员三者之间权力分配和制衡关系的一种制度安排和运行机制，表现为明确界定股东大会、董事会、监事会和经理人员职责及功能的一种企业组织结构。从本质上说，公司治理结构是企业所有权安排的具体化，是有关公司控制权和剩余索取权分配的一整套法律、文化和制度性安排。

公司治理结构存在两类机制：一是外部治理机制，即产品市场、资本市场和人力市场等市场机制对企业利益相关者的权力和利益的作用及影响；一是内部治理机制，即企业内部通过组织程序所明确的所有者、董事会和高级经理人员等相关利益者之间的权力分配和制衡关系。

可见，公司治理结构的内涵具有多样性：其一，公司治理结构是一种经济关系、治理结构的各方有各自的经济利益，并且是以公司法和公司章程加以保障的；其二，公司治理是一种契约关系，包括股东与董事会之间的信任托管关系，董事会与经理人之间的委托关系；其三，公司治理结构是一种制度安排，要求各方遵循公司法和公司章程的制度规定行事；其四，公司治理结构是一种权力制衡机制，公司股东具有出资者所有权，董事会具有法人财产权，经理人具有法人权，监事会具有出资者监督权，各方相互独立、相互制约，共同推进公司有效运作。

关于世界上的公司治理模式：一种典型的分类是莫兰德给出的“二分法”，即以美、英、加等国家为代表的市场导向型模式和以德、日等国家为代表的网络导向型模式；另一种是根据监控主体的不同所作的“三分法”，即家族监控模式、内部监控模式和外部监控模式。下表是对公司治理结构模式的特点描述。

尽管公司治理结构有各种不同的划分和不同的模式特点，但作为公司经理人所具有的法人权却是基本一致的，一般都具有：接受董事会授权对内事务管理的经营指挥，对外有诉讼方面及诉讼之外的商业权限，这种经理人的法人权包括管理权、指挥权、诉讼权和签约权。

公司治理结构模式的特点描述

模式

项目

家族监控治理模式

内部监控治理模式（网络导向型模式）

外部监控治理模式

（市场导向型模式）

股权结构和资本结构

股权集中，主要控制在家族手中，负债率较高。

相对集中，法人相互持股，银行贷款是企业的主要筹资渠道、负债率较高。

相对分散，个体法人持股比例有限，证券市场筹资是企业的主要资金来源，负债率较低。

外部市场的作用

市场体系不完善，几乎不依赖外部市场。

很少依赖外部市场。

各类市场发达，对市场依赖程度很高。

法律的作用

家族内部协商解决问题，几乎不依赖法律。

股东成员间协商解决问题，较少依赖完备的法律保护。

主要依赖完备的法律保护。

决策方式

个人决策或家庭决策。

倾向于集体决策。

倾向于个人决策。

对企业家控制权的激励约束

企业家的激励约束基本不是问题，以血缘为纽带的家族城流内的权力分配和制衡。

董事会的直接监督约束作用明显，银行实际参与监控，内部经理人员流动起着一定控制作用。

活跃的控制权市场发挥着关键的激励约束作用，外部经理人市场的有效运作对业绩不良的企业家产生了持续的替代威胁。

文化特征

集体主义

个人主义

二、会计本质：一种契约的集合作

关于会计的本质，从产权理论和现代会计实践的角度看，是一种契约的集合体。即：公司管理层（含会计）与所有者、债权人、资本市场、社会等各方的契约关系的集合。

1．会计工作空间范围，即会计主体由“契约”构成。

依据产权理论和制度经济学的理论，企业的本质是对合约签订人起制约作用的长期合约的集合，会计主体本质上是将出资者的财产通过订立契约组织起来，所有的会计活动都被限定在这些订立的契约当中，并服从于这些契约。

2．会计契约成立的基础是“财产权利”，包括财产所有权及其派生的各种权利。因为：第一，会计上的任何社会属性直接或间接地与财产权利相关，如任何一个时期的会计都是建立在一定产权关系上，任何一种类型的会计都要维护其特定的产权制度。第二，会计上任何法律法规都要维护财产所有者的各项权利，保护财产权利不受侵害，稳定社会正常的经济秩序和提高经济效率。第三，会计的核算与管理要依据财产权利来进行，如会计上的记录、计算和报告，会计信息的披露，会计监督职能的发挥等。第四，会计上各种受托责任合约的签订与解除要依赖于财产权利，以财产所有权为基础，并将财产所有权所派生的各种权利在不同的人员之间进行分解，使不同的人员各司其职，各负其责。第五，会计上众多约定俗成的会计规范，其背后都是对财产占有及分配关系的反映，都是对以财产所有权为基础所引起的经济业务处理。

3．会计工作的任何秩序均来源于契约。会计工作受到多方契约的约束，既要执行国家的有关法律法规方面的契约，又要执行与财产所有者、经营者等多方面所签订的契约；另外，还要保证其他的经济契约在会计上的执行。会计正是由于契约的存在和执行才保证了财产权利的行使和正常的秩序。

4．会计工作的目的在于履行和解除契约。无论是决策有用学派还是受托责任学派，如果从产权理论和制度经济学的角度看，会计工作的目的在于履行和解除契约。这是因为，企业是契约的集合体，而会计是契约集合体的重要组成部分。契约的实质是信息，会计信息不仅是契约当事人订立的基础之一，其本身是构成契约的一个因素，而且还是监督契约执行和评估契约执行结果的手段。

三、会计体制的选择：一个与公司治理结构相适应的框架设计

会计研究成果表明，会计体制的选择思路大体有：会计人员派出制论、回归企业论和会计人员独立论。公司治理结构作为一种契约关系，存在两个层次的关系：股东会与董事会之间的信任托管关系；董事会与经理人之间的委托关系。在这两个层次上，会计属于委托关系中的内部层次，这一委托线路可以表述为：

出资者——董事会——经理人一一会计人员

在这系列关系中，只有经理人员与会计人员之间不触及产权关系，因而会计人员应站在企业立场上为企业尽职尽责。问题在于，企业属于谁呢？

传统的观点认为，企业的宗旨是：股东是所有者，经理必须为股东的利益最大化服务。会计作为企业内部管理的重要机制，其立场自然要符合企业的宗旨，会计人员应从所有者的利益出发，服务于所有者的需要，提供有关人行为及其后果的信息，以便于所有者考评人的“财产经管责任”。这种观点就是传统的“股权至上”，即出资者在企业中投入了大量的专用性资产，并且这些资产是可抵押的，如果企业出现财务危机，首先遭受损失的便是专用性资产，出资者是风险的承担者，自然应该拥有全部剩余索取权和控制权。可见，按照“股权至上”观点，一个必然的推论就是：有效率的公司治理结构只能是“资本雇佣劳动”或“股东主权”式的单边治理结构。然而，在现代“公司社会”中，大量处于统治地位的公司（有限责任公司和股份有限公司等）恰恰是偏离“股权至上”的逻辑。从理论上说，出资者购买股票，成为公司的股东，其资本所有权就转变为股权。股权是公司赋予股东的权利，无论适用范围还是自由度都大大弱于原先的资本所有权。这意味着所谓股东对公司的绝对权威是不存在的，因为股权的运用受其他利益相关者的制约。再者，出资者投资形成的资产与债权人的债权，以及公司营运过程中的财产增值和无形资产共同组成公司的法人财产，公司凭借法人财产获得相对独立的法人财产权，由此得以成为人格化的永续的独立法人实体。因此，公司的目标只能是确保法人财产的保值与增值。那么，谁享有法人财产的收益呢？是那些投资于法人财产的利益相关者，包括股东、债权人、经营者、工人等。因而公司应归利益相关者共同所有，他们通过剩余索取权的合理分配来实现自身的权益，通过控制权的分配来相互牵制、约束，从而达以长期稳定合作的目的。也就是说，有效率的公司治理结构是利益相关者共同拥有剩余索取权与控制权，并且对每个利益相关者来说，相应的两种权利用职权都是对应的。这就是经济学家所称的“共同治理”。见下图“公司治理结构的利益相关者模型”。

以上分析表明：会计的企业立场是必然选择，为相关利益者服务是其正确的立场定位。具体到会计体制的设计，则必须根据企业的性质、相关利益者的性状进行，在我国，尤其要注意国有企业的特殊问题。

1．提供公共产品的国有企业会计体制。这一类国有企业是指：向全民免费提供约公共产品（如国防、公检法系统等）和向消费者收取一定费用的准公共产品（如公立学校、国家政策性银行等）的国有企业。这类企业具有的特点是；盈利目标服从于社会福利最大化目标；垄断（尤其是行政垄断）程度高，以确保规模经济效益、范围经济效益和提高生产效率；市场机制自发调节，未必能实现资源的最优配置。为了确保消费者的权益，抑制人们“搭便车”的行为，国家不仅要对这类企业拥有全部的所有权，而且应由国家来经营。

这种国有国营企业的模式主要特点是：

第一，由政府筹资（财政拨款或政策性银行的定向低息贷款等）创设提供准公共产品的企业。国家根据社会对这类公共产品的实际需求，确定每年的投资额度，在这个总规模下，控制投资项目。

第二，政府直接任命这类国有企业的负责人，并向负责人提出任期内应完成的目标。政府向企业派驻国家稽查员和主管部门代表，监督检查企业经营国有资产及指标的完成情况，并解聘无能或失职的企业负责人。

第三，对进入和退出的控制。为确保规模经济效益和范围经济效益、政府实行严格的进入许可制度，以限制过度竞争造成的资激浪补。同时，对已进入该产业的企业退出权力也加以严格用制，即不准任意停产或转产，以保证准公共产品的正常供应。

第四，对收入分配的控制。企业的收入照章纳税后，企业的留利比例及留利的使用方向一般由政府通过企业董事会加以控制，主要部分用于企业的技术改造和扩大再生产，小部分用于职工的福利和奖金将政府每年对国有企业职工的工资水平提出调整框架，控制工资总额增长幅度，企业负责人在幅度之内确定工资水平。

第五，控制价格与确定财政补贴数额。政府根据企业的边际成本状况、正常的盈利水平及消费者的支付能力确定价格，如果企业因此而亏损，则由政府财政补贴。在这样的国有企业中，会计体制采用“派出制”是适宜的，也是有效的。目前在行政事业单位采取会计人员派出制的成功经验也证明了这一点。2．垄断性国有企业会计体制。垄断性企业主要指：由生产技术的性质本身决定的自然垄断企业（如基础工业—能源和基本原材料、基础设施）以及在国民经济中具有很强带动作用的支柱产业和高新技术产业。这类企业具有的特点是：经营中要同时考虑利润目标和社会目标；在规模报酬递增的条件下，规模生产能够更有效地利用资源；基础产业投资大、外部效应强、适度超前发展要求高。因此，对这类企业采取国有国控模式比较现实，即政府不再是企业的直接经营者，而是通过某种受法律保护的契约关系界定政府与企业之间的权责利关系。政府主要从社会目标出发，以资产所有者身份对企业的经营活动实行有效的所有权约束，并运用法律、经济、行政手段对垄断企业实行直接或间接的控制。垄断企业在授权限度内自主支配经营权，积极参与市场竞争，在不违背应承担的某些社会责任的前提下，追求尽可能多的盈利。

具体地说，这种国有国控的企业模式主要特点是：

第一，明确所有权主体和所有权的约束方式。一般地说，财政部及国有资产管理部门拥有国有资产的所有权及剩余索取权，并决定对企业财政拨款的支持程度及参股范围。计委调控企业的长期发展战略，国家有关专业部门协调行业内企业的竞争与合作关系，对进入或退出该产业的企业进行限制或调控。国家通过派代表参加企业董事会及任命董事长或决定董事的人选提名，保证国家对企业的控制权。国家还可以通过向企业派驻稽查员、主管部门代表及审计检查，监督国有资产的营运。

第二，国家严格进行业绩考核。垄断性国有企业不仅要追求利润目标，实现国有资产的保值与增值，而且需要满足社会目标。国家作为所有者有必要为企业设置一套企业经营绩效的评估指标体系，即为企业设置在契约期内应具体履行的社会责任及应达到的利润目标。

第三，国家对垄断性国有企业的投资活动进行有效的监督。财政部、计经委等部门通过调控垄断性国有企业的投资项目、投资收益率、投资资金来源来监督和控制企业的投资决策及投资规模，并同时对价格形成进行监督，以保证垄断性企业产品的供给水平与社会的实际需求相一致。

第四，国家对垄断性国有企业财务活动的监督，包括对企业的帐目以及年度预算拥有批准权，对企业参股和变卖资产的决策权，对职工的工资总额拥有批准权等等。国家可以向企业派出稽查人员，督促企业遵守各项财务规章制度，检查企业帐目，给政府提供企业的有关信息等。在这样的国有企业中，会计体制采用“派出制”，也是适宜和有效的。

3．竞争性国有企业会计体制。这类企业一般不存在进入障碍，产品基本上具有同质性，并以盈利为经营目标。所以这类企业宜完全走向市场（大型企业实行公司化改造、中小型企业实行民营化改造）。公司化改造的核心是通过确立法人资产制度，使竞争性国有企业成为以利润为目标并能自负盈亏的市场竞争主体和法人主体。具体说：第一，政企分开，使资产所有权与行政权、调控权相分离。根据我国国有企业的具体情况，一般选择国有资产的四层授权经营模式，即：所有权主体行为资本化→国有股控股权分散化→公司产权独立化→企业内部治理结构高效化。

第二，确立企业的法人地位。公司作为独立存在的法人，拥有法人财产权，可以占有、支配和使用公司资产，与其他法人或自然人发生各种经济关系，并承担相应的决策责任。

第三，出资者承担有限责任。出资者只以其投入企业的资本额为限对企业债务承担有限责任。一旦企业破产或解散进行清算时，企业债权人只能对企业资产提出清偿要求，而不能直接起诉出资人。

第四，产权的可转让性。一方面，企业法人有权处分企业资产，包括企业产权的转让、企业的兼并和改组等；另一方面，股份可以自由转让。

第五，企业内产权主体多元化。国有企业在进行股份制改造中可吸收其他非国有产权主体入股，不应有资格限制。一般也不对国有股在企业中所占比重做硬性规定。

第六，健全企业的治理结构。通过规范和协调出资人、经营者、生产者之间的利益关系，以及优化企业的生产与组织管理的技术关系，在保护出资人权益的同时，优化对经营者行为的激励约束机制，提高职工的劳动积极性，解决企业内部人控制问题，增强企业活力。

在这类企业中。会计体制宜采取“企业化（回归企业）”的模式。按我们的理解，目前争论最大的也就是这个问题。人们总是以会计信息失真、财务造假、会计合谋、道德风险、逆向选择和内部人控制等等这样一些现象的存在，权力反对“会计企业化”的改革思路，担忧会计一旦企业化后，以上现象会愈演愈烈，会计作用将荡然无存。这种担忧不能说没有道理，因为我们的会计文化、经济环境、会计人员的水平和职业理念，尤其是国有企业改革的

艰难，确实有不同于国外的特殊国情。但是，如果把以上问题的存在或激化根源归结于会计，试图通过会计体制的转变（如实行会计委派制）来消除这些现象，那就不可取了。试想：会计师事务所很独立吧，审计合谋的大量案件不是照样存在吗！所以，问题不在会计，关键在于如何营造一个适宜会计生存和发展的环境。除了严格执行会计法规、提升会对人员的职业道德和职业素质之外，更重要的是要做好国有企业治理结构的创新，实现共同治理与相机治理有机结合的治理机制，通过有效的治理结构在各利益相关者的利益矛盾中取得平衡。