会计法律制度研究论文

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【摘要】在前一阶段的改革中，我国管理界与会计界对两大法系的会计法律制度建设情况比较关注，不少文章也从某一方面涉及到对它的介绍与研究，同时，会计、审计职业界也希望对这一问题有比较系统的了解。本文分别研究了大陆法系与英美法系会计法律制度体系建立的历史过程及其运行的基本规律，并通过比较分析研究了它们的会计法律制度体系建立与形成的基本特点，以及其中值得我们思考的一些基本问题。在加入WTO之后，我国的经济改革乃至会计、审计改革将进入到一个新的历史阶段，其中建立健全已初步形成的会计法律制度体系将是下一阶段改革要解决的一个重要问题。为此，本文希望对此所作出的研究能够起到参考性作用。

【关键词】大陆法系英美法系会计法律制度

两大法系中的大陆法系或民法法系是在罗马法基础上形成与发展起来的历史悠久、分布最广、影响很大的法系，它的代表国家是法国与德国。而英美法系或普通法系、或海洋法系则是以英格兰普通法为基础形成、发展起来的，在进入现代社会后，它在发展中创新力度明显加强，影响也进一步扩大，在世界性法系中与大陆法系形成并驾齐驱的演进格局。不言而喻这个法系的代表是英国和美国，并且在进入二十世纪后美国开始在这个法系中占据主要地位。本文将以两大法系中的代表国家为主，对其会计法律制度及其体系建立与发展情况作专门研究，并通过比较研究揭示其规律，以供我国加入WTO之后，进一步建立我国会计的法律制度及其体系作参考。

一、两大法系会计法律制度体系建立的法律基础

自阶级社会产生之后，财产所有权问题便日渐突出起来，一方面是对国家财产所有权的维护问题，它直接关系到当时最高统治者的统治与经济利益，故通过立法来维护与保障国家权益，进而达到最高统治者的长久统治，必然成为当时立法的根本性目标之一。另一方面则是解决对家庭私有财产的维护与保障问题，从一般意义上讲，家庭经济的稳定是国家乃至整个社会经济稳定的基础，这种稳定也需要法律制度的维护；而从维护富有家庭的财产权来考察，它关系到维护包括最高统治者在内的整个统治阶级的利益，进而也关系到保持当时社会制度的性质及维护这种制度的长久统治问题，故后者也是当时立法确定的根本性目标之一。

由此可见，以上两方面所确定的立法目标是完全一致的，它充分表明有关维护与保障财产所有权方面的立法，一开始便成为国家乃至整个社会的最根本性的立法，它既关系到某一社会制度下的政治，也更加深切地关系到某一社会制度下的经济。

（一）奴隶制时代财产权立法模式的建立

历史事实充分表明了这一问题。从最古老的历史事实考察，处于奴隶制时代的古埃及已形成了它的民法制度的基本内容。首先是财产法，既保障国家的租税收入，也保护家庭占有私有财产和处理这些财产的权利。其次为契约法，其中有关债务方面契约倍受重视，法律中充分明确了保护债权人的权益。最后是关于婚姻家庭和财产方面的规定，它明确了私有财产的继承法则。在以上三者之间，财产所有权成为简单商品经济下的产权的核心，因而它是民法制度建立的出发点，而在此基础上派生出来的债权法和财产继承法，也相应在民事立法中体现出来。此外，根据《圣经》中的《旧约》部分记载，在希伯来人建立起自己的国家后，它所形成的民法制度也十分明确地体现出财产法——债权法——财产继承法的主体结构[1]，其民法制度的建立在立法思想、立法内容及其立法实践方面与古埃及如出一辙。

更为重要的历史事实是，从世界上奴隶制时代的成文法典中，可以更清楚地看到在当时的民法制度中已形成的保障财产权——债权——财产继承权的较为系统的规定。如古巴比伦第六代国王所颁布的《汉谟拉比法典》（约公元前1792～前1750年）、古代印度的《摩奴法典》（公元前三世纪至公元三世纪）、公元前462年至441年古希腊民主派领袖进行立法改革所形成的希腊“宪法”，以及古代罗马所颁布的《十二铜表法》（公元前451～前450年）等等，其中民法制度的思想精神、立法所确定的目标、对民事法律主体结构的确定，以及立法中所使用的判例，无一不清楚、明了地显示了法律中维护与保障财产权——债权——财产继承权这一立法的根本模式。处于同一历史时代，但却是在不同的国度、不同的地域、不同的立法背景及其在不同历史人物的主持之下，产生了具有同一主体意义的民事立法模式，这不能不说是人类民事立法史上的奇迹。

（二）封建时代财产权立法模式的稳固

前资本主义的商品货币经济在封建制或中世纪时代得到进一步的发展，尤其是在封建社会末期或中世纪的最后几百年其发展开始出现了根本性的转变，其中这种转变在西欧国家中体现得更为充分。也正是基于这一变化，欧洲的封建统治者也从巩固其统治出发，首先在立法方面继承了奴隶制时代的法制建设成就，把民法制度中所确立起来的财产权——债权——财产继承权模式稳定下来，并在此基础上使其得到进一步发展。

在中世纪最初的四百年间，在罗马帝国的废墟上建立起不少日耳曼封建王国，史称其为蛮族国家。在这些蛮族国家中以法兰克王国为最强大，其存续时间也最为长久。公元五至六世纪它所颁布的《撒利克法典》是在公元五至九世纪所创立的“蛮族法典”中具有代表性的一部，它的内容不仅集中体现了以往所建立的民法制度的精神，而且扩展了原有民法制度的内容，并以更高的层次确立了民法制度的原则。如这部法典不仅从动产与不动产的划分出发，进一步明确了保障私有财产的基本宗旨，而且进一步明确了对债权的保障，并在法典中强调了债权的神圣不可侵犯性。同时，这部法典还明确了只有具有法定性质的契约才能作为进行债权与债务清算依据的精神，并且也只有持有这种合法性的证据，才是合法的财产继承人。应当指出，在整个“蛮族法典”中，凡涉及到经济方面的问题都从一个新的立法高度把财产法、债权法与财产继承法，以及契约法的内容统一起来，从而最终形成了与罗马法并立的日耳曼法系。

在中世纪，体现对奴隶制时代民法制度继承与发展的法律文献是英国1215年颁布的《大宪章》。《大宪章》首次把司法权与行政权分立开来，限制国王的权利，而相应保障其他方面的权利，由此体现了“罗马法”中最主要的精神。罗马人之所以重视法度，其“主要兴趣是发展和规定那些作为私有财产的抽象关系的关系。”[2]而事实上“又确实是罗马人最先制定了私有财产的权利、抽象权利、私人权利、抽象人格的权利。”[3]《大宪章》不仅首次将这一内容反映在具有宪法意义的文献之中，并依据它的内容确定了类似于后来议会的组织形式，因此，正是从这一点出发，法制史研究者认为《大宪章》是后来资产阶级国家立法监督模式建立的原型。

在十五世纪末期，“土地转让的现象相当普遍，以债、契约和账目为理由的诉讼都得到承认。”[4]由此，“业主权利”反复出现在官司诉讼之中，并很快便成为具有社会性意义的语言。在都铎王统治时期（1485～1603年），罗马法复兴运动影响到英国，在新的立法思潮冲击之下，英国在财产法制建立方面又有明显进展。1536年颁布了《用益权法》，随即又颁布了《遗嘱法》。1628年英王查尔斯一世一度接受了议会所提出的《权利请愿书》，“权利”的问题再一次被提到作为根本法内容的高度，这一史实也与上述法律文献一样直接影响到后来英国资产阶级的立法。英国资产阶级“并把它作为‘宪法’的渊源之一，直至今日。”[5]同时，这类立法很快便影响到中世纪末期的城市，在城市立法中产生了具有深远影响的“城市宪章”，这种宪章明确地把它的立法目标完全放在对业主权益的保障方面，并在有关财产权、债权与财产继承权立法方面形成了更具有影响的创新之点。

中世纪欧洲大陆的城市也从获得自治权利之日起，便逐步根据资本主义性质经济的特点及其发展要求制定了城市法，并且，这种城市法的内容及其范围又在不断扩大之中得到充实，“不仅包含规定城市特权的宪章，还包括城市中一般遵行的私法法规，并且记载得十分完全，可谓初具‘私法法典’的规模”。[6]在意大利、西班牙、德国与法国它们的城市也都显示出这种进步。同时，迎合资本主义性质的商品货币经济萌芽的演化，商法及海商法也相应在这些国家建立起来，其内容具体而较为系统地反映了对生产经营者经济权益的维护，故它们“标志着近代商法的开端。”[7]

中世纪时代的注释法学家在解释罗马法时，围绕所有权问题提出了“物权”的概念，从理论上把物权与债权划分开来。同时，又进一步从财产权的研究出发形成了一系列的概念，这些概念构成了产权理论的基础。历史地考察，无论是后来归属于大陆法系的法国与德国、意大利，还是后来属于普通法系中的英国对此都有着突出的贡献。正如英国学者安德尔·里佛所讲：“凡私有制基础上的所有权的概念，都是私有权的概念。”[8]中世纪关于产权的立法原理既是在奴隶制时代立法实践基础上形成的，而又极其深刻地影响到后来资产阶级的立法。如前所述，事实上随着资本主义性质的经济关系在一些具有代表性的城市的形成与演进，有关维护早期资本权益的立法，既在实务方面，也在基本理论方面直接为资产阶级国家立法或者说两大法系代表国家的会计法律制度及其体系的建立奠定了基础。

二、大陆法系的会计法律制度体系

从前文已可见，大陆法系的主要历史渊源是罗马法和日耳曼法，此外，从会计法律制度体系建立方面考察，还包括城市法与商法。在大陆法系建立中罗马法是作为成文理性在发挥作用的，这便决定了它以成文法作为其立法的主要形式。

（一）法国的会计法律制度体系

正如史学家所作出的评价：“作为大陆法系典型代表的法国法，以其深厚的思想基础、完备的法典化体系结构、明确严密的原则内容、民商分立的私法制度，以及公法与私法的传统分类等法治模式著称于世，对大陆法系的形成和发展起了决定性的影响。”[9]从法国的会计法律制度体系建立方面考察，在总体上，它的建立起始于1789年的法国大革命，形成并确立于19世纪上半期，在19世纪下半期开始通过改革为建立现代会计法律制度体系奠定基础，最终于二十世纪下半期建立起以产权制度为核心的较为完善的并独具特点的现代会计的法律制度体系。

“在每个历史时代中所有权以各种不同的方式在完全不同的社会关系下面发展着。”[10]在进入资本主义社会后，针对财产所有权的立法行为无论对于建立与发展资本市场，还是对于建立与发展整个市场经济都有着决定性的影响。这方面的立法建制既是在历史的基础上进行的，而又都是根据资本主义经济发展要求在创新之中推进其发展的。在资本主义社会中，如果对于财产所有权、债权与财产继承权的维护与保障缺乏科学、系统且力度更强的法律制度，那么，资本市场乃至整个市场经济便无法建立起来。因而，在近代社会，资产阶级国家在产权法制方面的创新力度是前所未有的，它在发展这类法制方面的历史成就也是十分显著的。

1．法国的《人权宣言》及其在立宪发展中对财产所有权所显示出来的根本性保障。

“所有权的立宪保证把经济财富与政治权力分开来。”[11]立宪中最突出的一个举动是把对财产所有权利的保障以专门法案的方式确立下来，即在宪法中确立“权利法案”的重要地位。1789年法国资产阶级的《人权宣言》是中世纪时代的“宪章”所不可相比的，它既强调了人权的神圣不可侵犯性，而又同时强调了“财产权是不可侵犯的神圣的权利。”[12]并严正指出：“任何社会，如果在其中不能使权利获得保障或者不能确立权利分立，即无宪法可言”[13]可见，“权利法案”在宪法中的地位之重要。1791年的法国宪法既强调了对私有财产的保障，而又同时强调了必须处理好国家权益与私人权益之间的关系。此后，法国宪法虽然历经多次修订，直至2000年9月所进行的最新修订，但是对这一精神不仅始终体现完整，而且随着现代市场经济的发展它都一直表现出使其不断得到加强的发展趋势。

2．法国的《民法典》与《商法典》在立法内容确定中系统体现了宪法中的“权利法案”精神。

1804年在拿破仑的支持下颁布了法国《民法典》，它在资产阶级立法中具有划时代的意义。也“正是因为有了《民法典》，才树立了法国法作为大陆法系重要代表的地位。”[14]《民法典》的立法依据是《人权宣言》及1791年的宪法，它既从理论上也从实际的方面对财产权、债权与财产继承权作出了具体而切实的规定。具体讲：（1）明确了财产所有权的概念，并对财产进行了分类；（2）明确了私有财产与国家财产的界限；（3）对财产所有权的变更、取得与处理方式作出详细规定；（4）确定了债权种类与债同契约的关系，以及明确了对债权的保障；（5）明确了家庭、婚姻与财产继承权等等。可见，《民法典》与《人权宣言》中的精神及宪法中的规定完全保持一致，并充分体现了切实对宪法中关于维护财产权利精神的贯彻执行。在立法内容上，《民法典》充分显示了它的开创性，同时在产权理论与实务处理方面也体现了它的创新与发展，故法国《民法典》的产生其意义极为深远。正如拿破仑所讲：“我的光荣不在于打胜了四十几个战役，滑铁卢会摧毁那么多的胜利……。但不会被任何东西摧毁的会永远存在的，是我的民法典。”[15]也正如美国学者艾伦·沃森所指出的：“在整个大陆法系的历史中，民法典诞生的深远意义是无与伦比的。（法国）民法典的问世，开创了一个新纪元，整个大陆法系都因而产生了深刻的变化。的确，在典型的近代形式的民法典面前，先前的法律荡然无存，就连辅助性的作用也谈不上了。”[16]尤其是在这部《民法典》中所确立起来的以财产、契约与侵权行为作为三大支柱的民事法律规定，以及这三大支柱中所体现出来的立法内容对产权、债权与继承权的充分维护，对于促进法国市场经济的发展起着决定性的作用。尽管近二百年来由于对它的不断修订使它已经不是原来意义上的民法典了，然而，它最初所确立下来的维护财产权的法律制度其宗旨却不仅永远未变，而且在其发展中已成为促进现代市场经济发展的一部现代民法典。

1808年颁行的《法国商法典》又开创了民法与商法分立的崭新格局，《商法典》的颁布又解决了在保障所有者权益方面与《民法典》相对应的一个重大问题，即如何从公司设立、管理、清理，以及从会计、审计等方面具体解决维护财产权、债权与财产继承权的问题。商人会计或商业会计是《商法典》中的重要篇章，它具体涉及到会计制度中的各个主要方面，从而在这个重要法律文件中确立了会计制度的重要地位，体现了“法典式会计制度”的特色，在世界上独树一帜。

通过后来的多次修订，《商法典》得到了不断的发展，并适应了近代、现代市场经济的发展变化要求。尤其是到现代社会，法国已形成了以《商法典》为主体的商事法律系统，其中主要包括《商事公司法》、《公司重整与公司清算法》和《工业产权法》等。以下着重简介《商事公司法》。

《商事公司法》于1966颁布，它适应了对法国现代各类公司管理的要求，其后它又通过多次修订进一步使会计、审计方面的规范具体化及系统化，并进一步使《商法典》中有关会计、审计方面的法规具有切实性与可操作性，其中会计规范内容的具体程度已涉及到财务报表的格式及其报表合并、计价方法变更之合法程序、固定资产折旧与各种准备金的提取、各种损失的弥补，以及处理会计、审计事项的法定性原则等等。同时，这一商事立法还充分考虑到与欧共体成员国乃至其他国家的会计协调问题，其规范不仅把会计方面的规定理论化、具体化，而且将其内容进一步达到系统化，从而更进一步突出了“法典式会计制度”的特色，并使这种特色的保持及发展与会计区域化、国际化的要求统一起来。此外，应当说明，法国近代至现代所制定的《破产法》也始终与以上法律相呼应、相配合，并在对公司的审计方面把会计、审计乃至公司财务管理问题统一起来。另外，配合《法国注册会计师法》与《法国注册审计师法》的颁行，在法国也形成了具有大陆法系特色的法典式审计法律制度体系。

总之，法国首创成文法典中的民法与商法分立模式，在保障财产所有者权益方面，民法与商法协同发挥对市场经济的管制作用，分别贯彻执行了宪法中“权利法案”的精神。尤其是法国的《商法典》与《商事公司法》又系统地集中了会计规范方面的内容，形成了大陆法系所固有的“法典式会计制度”的特色，在具体保障与维护财产所有者权益方面起到坚固屏障的作用，这是法国会计法律制度建设的主要贡献之一。

3．法国的税法与税制建设对会计法律制度体系建立与发展的重要影响。

1959年和1968年法国通过两次税制改革，在所得税方面完成了由分类税制向综合税制的转变，从而适应了现代市场经济的发展要求。同时，法国还坚持按“财务关系年”进行核算，并采用了账目公开制度。按照法国现行税法的规定，为纳税而申报的收益必须与“财务关系年”中的账面会计记录和反映在会计报表上的收益相一致。各个公司所发生的费用也只有在账面上有正确反映时，方准许按规定相应在收入中扣除。这样，法国的现代会计制度改革便必须正确而充分地体现会计收益与纳税收益相一致的原则，并必须相应解决财务报表编制、调整、合并与信息披露方面的问题。这既是法国税法与税制改革一直影响到法国现代会计制度改革中的一个重要原因，也是法国之所以能够科学地处理国家所有者权益与所有者权益的重要原因。

4．法国在现代市场经济发展中所颁行的“统一会计方案”在它的整个会计法律制度体系中发挥着基础性作用。

1945年法国经济与财政部组建成立了会计标准化委员会，1957年更名为“国家会计审议委员会”。这个组织由法律、经济和会计职业团体方面的代表组成，为官方正式机构。该委员会的任务不仅在于主持与修订“统一会计方案”（PlanComptableGeneral，又译为会计总计划或总会计方案），而且还在于根据“统一会计方案”制定“行业会计方案”。1947年9月经批准正式颁布了“统一会计方案”，当时仅适用于公营企业。1957年对其进行了修订与调整，使其既适用公营企业，而又适用于私营企业，由此提高了它在执行中的权威性。这种“统一会计方案”的创建不仅有效地配合了《商法典》与《商事公司法》中会计制度的执行，并使其成为法国“法典式会计制度”中的一个组成部分，而且通过对它的修订又不断地适应了与欧共体成员国进行会计协调的要求。如1979至1982年所进行的修订，主要是为了解决贯彻欧共体的指令，尤其是其中第4号指令，通过这次修订在“统一会计方案”中体现了以“真实与公允”作为编制财务报表的基本标准。1985年在修订中所作出的规定，则是为了贯彻欧共体第7号指令中有关合并会计报表的要求。

最后，值得关注的是法国从1996年起又进一步着手对会计制度的改革，并于1998年在对“国家会计审议委员会”改组的基础上，形成了新的组织机构“会计管理委员会”。这个新机构的工作进程明显加快，于1998年便完成了对原“统一会计方案”的全面修订工作，最终交由经济与财政部批准，从2000年1月1日起在全国执行新的“统一会计方案”，从而把法国对公司会计制度改革推向一个新的历史阶段。

（二）德国的会计法律制度体系

从1806年神圣罗马帝国解体，到1817年德意志帝国的建立，是德国逐步走向统一的时期。其中统一的帝国议会产生，为德国近代统一的会计法律制度体系的建立创造了先决条件，使德国成为大陆法系中的主要代表之一。二战结束后，根据协议按美、英、法占领的西区建立了德意志联邦共和国（简称西德），西德继承与发展了大陆法系的会计法律制度，在总体上依旧显示出大陆法系的特色，故本文论及现代德国会计法律制度建设部分其研究内容仅限于西德。

1．德国宪法中所体现的“权利法案”的精神。

在德国由分散逐步走向统一的六十多年间，先后颁布了三个基本宪法，即1849年的法兰克福宪法、1850年的普鲁士宪法及1867年的北德意志联邦宪法，它们为统一之后所制定的帝国宪法奠定了基础。从体现“权利法案”精神方面讲，它作为近代宪法的主体源流自然也在德国上述宪法内容中处于突出地位。如法兰克福宪法在其主要章节必特别强调“财产权不可侵犯”[17]，并同时强调保障财产的合法继承权。

1919年所颁布的《德意志共和国宪法》（史称魏玛宪法）克服了1871年《德意志帝国宪法》的历史局限性，既进一步突出了维护公民经济权益及财产所有权受到宪法保护的内容，而又同时强调宪法保障国家权益及其公共的利益。此外，值得注意的是这部宪法还强调了对劳工权益的保障，从而确立了近代宪法的全面权益观念。加之宪法中强调契约自由的原则，债权依据合法的契约加以保障，以及保护财产的继承权，从而体现了对产权、债权、财产继承权保障的一致性。正因如此，法制史研究者认为：“魏玛宪法的诞生标志着现代宪法史的开端。”[18]从1949年5月开始西德执行的是《波恩基本法》，并且从1949年至1990年通过对此法所进行的三十多次修订，不断适应了政治与经济环境变化的要求。

2．德国的《民法典》与《商法典》在立法内容确定中亦系统体现了宪法中“权利法案”的精神。

法国的《民法典》对德国制定《民法典》产生了直接影响，它的制定曾经仔细参考了法国《民法典》的内容，故其立法的目标及其基本格局具有一致性，都是体现大陆法系特征的具有重要影响的法律文献。由于社会经济的发展，立法环境的变化，因而，德国《民法典》在制定中较之法国《民法典》又显示出它的发展方面。从产权方面讲它依然集中体现了对宪法的“权利法案”的切实贯彻执行，依据财产权、债权与财产继承权相互关联的客观实在，在德国《民法典》中充分体现了以下规定：

（1）首次在法典中明确了法人（JuristischePerson）的概念及其法人制度，同时相关联地涉及到对物的财产形态的概念作出规定，最终明确法律所确认的物权，这种物权的确认不仅包括动产、不动产，还相应包括了对不动产附加物的确认与计量问题。

（2）在上述基础上对财产占有权作出进一步的规定，明确法律所确认的物权是以人为主体所行使的物权，当事人对物权的合法占有便受到法律的保障。同时，《民法典》还明确了占有权与支配权的一致性，并指出它具有不可侵犯性。

（3）德国《民法典》分别从债权人与债务人的角度对债权作出规定。一方面“债权人根据债务关系，有向债务人请求给付的权利。”另一方面“债务人须依诚实与信用，并依照交易惯例，履行给付。”[19]从本质上讲德国《民法典》系从维护正常的市场经济秩序出发来确定法律保障债权人的合法权益的。

（4）在债权与债务关系处理方面，《民法典》相应明确了契约法的内容，凡依法设定债务关系或变更这种关系，其唯一法定性依据为契约，债权人是依据契约的成立而取得债权人的地位，法律保障这种契约的履行。

（5）德国《民法典》第五编为继承法，对财产继承人的法律地位、继承顺序、继承人对遗产债务的责任，以及遗嘱的法定性内容都有系统规定，强调法律对财产继承权的保障。

上述可见，德国《民法典》忠实地依据宪法精神，在立法中充分体现了对财产权、债权与财产继承权依法保障的一致性，它较之法国《民法典》又站在一个更新的高度发展了民事立法，其影响也具有世界性意义。如二十世纪上半期瑞士、奥地利、土耳其、苏俄、中国，以及泰国所颁布的民法典都在不同程度上受到它的影响。截止1998年德国《民法典》先后共计修订14次，修订之后的德国《民法典》依然围绕宪法中的“权利法案”精神，使其在适应现代市场经济发展要求方面一直向前推进。

法国的《商法典》也对德国《商法典》的制定产生了重要影响，而德国在制定中又处理好了继承与发展的关系，从而又把大陆法系的《商法典》推进到一个新的历史阶段。德国于1861年颁布了《普通德意志商法》，俗称旧商法典，而把1897年所颁布的《德国商法典》称之为新商法典，本文所研究的是1897年颁布，而从1900年1月执行的新商法典。

德国《商法典》作为德国《民法典》一般性原则所制定的特殊法律，更为具体的从公司的方面及更多、更为详尽地从会计规范方面明确了体现对财产所有者的经济权益维护与保障的条款，从而最终也在德国形成了以宪法为根本，以民商法典为支柱的会计法律制度体系。

“德国《商法典》以商人主义观念为基础，采取‘商人法主义’，即依据商主体资格确定商事关系范围。”[20]1900年执行的德国《商法典》共四编，计905条，有关会计事项的规定主要列示在第一编之中。1985年为与欧共体的公司法相协调，对会计部分（及相关审计部分）又进行了一次重大调整，调整中确定第三编为“商业账簿”，前所未有地对公司会计作出了详细、具体而又十分系统的规定，其篇幅在整个商法典中达到了三分之一，充分确定了会计法规在《商法典》中的重要地位。其具体内容可简要概括如下：（1）明确了簿记的原则与记载责任，以及在账务处理方面的原则性要求；（2）关于正确编制公司财产目录的规定；（3）关于会计期间与统一货币量度的规定；（4）关于按会计期间进行决算中的会计报表编制的系统规定；（5）关于资产计价与费用摊销的规定；（6）关于会计确认、计量与记录，以及会计信息质量的规定；（7）关于会计文件保存方面的规定等等。其会计方面规定的详尽程度，既包括了现代会计制度中最主要的方面，也包括了欧共体有关会计指令方面的内容，故尔它亦充分显示了大陆法系“法典式会计制度”的特色。

必须指出，为具体配合德国《商法典》的执行，1965年又在以往所颁布的公司法的基础上颁布了新的《德国有限责任公司法》。为与欧共体所的第2号指令相适应，1978年又对该公司法进行了修订，使其既与商法而又与共同体的指令保持一致。此外，经历了1877年制定与1879年施行，而后又经历了1898年修订与1900年施行的《德意志联邦破产法》，也在其最初阶段便起到了与《民法典》、《商法典》及其公司法密切相配合规范公司经济行为的作用，其中关于审方面的规范也达到了具体切实及较为系统的地步。在进入现代社会之后，德国的破产法又通过1977年的修订既解决了与《民法典》、《商法典》及公司法修订的一致性问题，而又同时解决了与欧共体的会计、审计相协调的问题。以上可见，在大陆法系中德国在“法典式会计制度”与“法典式审计制度”确定方面与法国立法建制格局保持一致。

3．德国的税法税制对会计法律制度体系建立与发展的重要影响。[2]

英国学者C·W·诺比斯与R·H·帕克在《比较国际会计》一书中讲：“西德的基本会计原则指的是‘有秩序的簿记原则’。这些要求有三个主要来源：公司法、商法，以及税法及其细则。西德的商法（第38条及以下各条）、股份公开公司法（第149条，（1），1条），所得税法（第5条）和所得税细则（第29条）规定，在西德从事经营活动的所有法律主体（包括外国公司的分支机构）都必须遵循这些原则。”[21]单独从税法方面考察可见：（1）正确的会计原则又基本上取决于德国的税务法规[22]，而这种会计原则又基本上是由德国的税务法庭确定的，因而它更多地考虑到税务的方式[23]，它的会计处理更多地受到税收法制的支配，这“使得德国会计比较重视稳健性原则，而轻视权责发生制的概念。”[24]（2）德国与法国的情形一样，它的税法也规定了在一个会计期间所应当采用的收入和费用的计算与分配方法，使之最终达到公司的会计收益必须与纳税收益完全保持一致，倘若发生不相一致的情况，税收机关可以拒绝采用公司的会计记录作为计税的基础；（3）基于以上两点，在德国的会计惯例中其基本原则是由会计主体原则、会计分期原则和成本原则构成的，税法在处理国家所有者权益与公司所有者权益方面具有直接影响，这也显示了德国税法制定的科学性。

最后，必须强调说明，德国虽然是最早提出统一会计制度的国家，事实上它早在1911年便制定过统一的会计科目表[25]，并且这一举动还影响到后来法国“统一会计方案”的制定。然而，从以上可见，德国的统一会计制度除主要包括在商法、公司法中之外，至今尚未单独制定过发挥统一会计制度作用的会计规范，这一点既不同于英美法系国家，也不同于法国。此外，德国的会计原则也散见于税法、公司法之中，至今也没有将其集中起来的文献。有鉴于此，德国的会计专家委员会曾经建议应把制定一套明确会计原则的任务交给一个像美国财务会计准则委员会那样的独立机构[26]，但是，它的民事与商事立法却未曾采纳这一建议。究其原因主要是由于受“法典式会计制度”思想支配而决定的，这一点作为德国在漫长历史上所形成的基本特色看起来是不可动摇的。

（三）大陆法系会计法律制度体系的特点

从总体上讲，相对而言在大陆法系中，法国法注重简明扼要，其务实性颇强，而德国法则注重于各类法规之间的关联性，以求在法制体系构建中形成一种十分明确的逻辑关系。尤其是德国法尤为注重于概念与法学原理的精神，这一点又影响到法国，从而既促进了大陆法系中法理之发展，而又相应地促进了大陆法系的会计法律制度体系朝着理论与实务相结合的方向发展，尤其是促进了会计法制原理的发展，最终影响到大陆法系会计理论的建设。从大陆法系法律制度体系建立、发展与执行的具体特点讲，其主要体现在：

1．会计法律制度体系的主体结构是由根本法宪法与民法、商法形成的，民法与商法分别侧重于不同的方面贯彻宪法中“权利法案”的精神，并具体体现维护与保障财产权、债权与财产继承权之重要内容。在民商法分立的立法模式中，民事立法将财产权、债权与财产继承权的内容理论化、原则化及其系统化，而商事立法则以民法典所确立的基本原则为依据，全面规范了公司的经营与管理行为，尤其是公司的财务会计行为，从而围绕对产权的维护与保障最终既从整个市场与资本市场的方面，也从公司的方面形成了会计法律制度的系统控制。

2．大陆法系基于罗马法和日耳曼法这一极其深刻的历史渊源，其深远的影响不仅在于由于罗马法的成文理性的作用而使它确定了以成文法为立法的主要形式，而且更为重要的一点则在于罗马法在对经济中的核心问题财产权、债权与财产继承权的保障目标的确定方面及其规范制约方面，既重视而最基本的法理与对这些法理的科学解释，而又尤为注重法律所依据的证据与这些证据所具有的证据力。从总体方面讲，这种精神与对经济中核心问题的立法宗旨直接影响到大陆法系中的契约法的发展，而从具体的方面讲则影响到它在立法中对会计、审计与财务方面证据的高度重视，它通过把会计制度与审计制度的内容在商法、公司法、破产法中系统确定下来的这一关键性作法，创造了“法典式会计制度”与“法典式审计制度”的崭新格局，从而在世界上独树一帜。

3．与以上第二方面直接相关的是大陆法系独特的会计思想。法国与德国首先把会计凭证、会计账面记录与财务报表看作是法律的证据，强调它们作为法律证据的相关性、正确性与可靠性，其中尤其是注重财务报表所披露的信息是否符合宪法与《民法典》、《商法典》的规定，是否符合促进市场经济发展的要求。即使它们为解决与欧共体4号指令相一致的要求而接受的英美法系中关于财务报表必须提供“真实和公允”信息的原则也依然首先是从法律方面考虑的。对于法国与德国来讲，强调会计信息对决策的相关性与有用性则将其看作是第二位的。

4．税法与税制对于大陆法系的会计具有十分深刻的影响，这种影响既涉及到会计的基本原则，而又具体地涉及到会计确认、计量与记录的基本方法，而把这两个方面集中到一点来讲，税法与税制所规定的目标在于必须坚持会计收益与纳税收益的一致性，这一点对于国家所有权的保障是确定无疑的，并且这一点对于法国注重发展公有经济与对于德国在二战后所提出的建立“社会市场经济”也是十分必要的。然而，在科学地处理国家、市场与公司的三角替代关系方面，在正确处理国家或公共所有者权益与公司所有者权益之间所存的博弈关系方面，法国与德国的税制与税法又完全与《民法典》、《商法典》，以及公司法在规范上保持协调一致，并注意解决与防止在这方面所可能发生的冲突。具体讲它们在会计政策的确定方面既注意到市场对会计信息的灵敏性、公司对会计政策的可选择性，也注意到充分保障国家权益，使国家权益不受侵犯。回到以上所归纳的第二点作进一步的研究，正因为大陆法系的“法典式会计制度”与“法典式审计制度”能够妥当地解决这方面的问题，因而无论政府会计、政府审计与公司会计、公司审计都能够在处理这一问题方面树立起它们的权威性。“一个社会的规模越大，就越看好私人所有权，而依靠中央集权和国家控制来管理这个社会也就更加困难。”[27]大陆法系通过解决法律在产权制度建立方面的统一性、一致性及其协调性问题，最终达到解决国家的这一困难的目的，这应当是大陆法系的成功经验之一。

5．大陆法系国家把解决法律在维护产权制度建立的统一性与一致性问题，系放在统一会计制度这个基点之上，它的基本经验还告诉我们，统一的市场经济、统一对市场经济的管理，必须建立在统一的会计法律制度基础之上。进一步讲，一是最基本的、统一的会计制度的建立必须以宪法中“权利法案”的精神作为根本出发点，二是它的基本内容必须与民法、商法、公司法保持一致，最后是它的具体内容必须服务于以上法令的贯彻执行。从大陆法系会计法律制度体系形成与发展方面考察，一方面在商法与公司法制定中已充分考虑到统一会计制度的建设问题，并将其上升到作为这些法律中的最重要内容与最基本内容的高度，以此树立起它的权威性，而另一方面类似法国“统一会计方案”的建立又反过来充分考虑到它与宪法、民商法、公司法、破产法中的规定的一致性，并通过设计基础性的统一会计制度，最终实现整个会计法律制度的统一性与一致性。这也是大陆法系的一个重要特点。

6．无论从经济全球化角度与以法国、德国为首的大陆法系国家加入区域化经济集团欧共体的角度考察，还是从适应现代市场经济建设与发展要求出发，法国与德国都已考虑到与欧共体各成员国及与英美法系国家，以及与其他国家的会计的国际协调问题。从前文所述已可见，一方面是通过修订商法与公司法来解决与欧共体所颁法令的协调一致问题，另一方面又通过具体会计制度的改革来达到这一目的。同时，从进一步适应经济全球化的发展变化要求出发，国际会计准则委员会关于修订已颁发的会计准则与尝试建立国际通行会计准则的改革目标已通过欧共体、世界贸易组织（WTO）、七国财长和央行行长会议，以及证券委员会国际组织（IOSCO），显示出大陆法系国家对这一改革举动的支持。由此，在世界上两大法系之间，以及在所有进行市场经济建设的国家之间，已在现代会计法律制度建设方面出现相互融通与相互借鉴的发展趋势，两大法系国家在这方面都已有一定表现。事实上围绕会计国际化或全球化所进行的法制改革都是在历史成就的基础上进行的，也是在以往的基础上达到逐步完善的地步的。大陆法系国家在如何保持“法典式会计制度”与“法典式审计制度”特色的基础上进一步去实现会计的国际协调，并进一步朝着会计国际化或全球化方向迈进，这既是世界所关注的，也是这些国家在一个相当长的历史时期内为之进行奋斗的宏伟目标。

当然，在大陆法系之中又可分为以法国为代表的拉丁支系和以德国为代表的日耳曼支系，这虽然会使得它们在民商法典制定体系和风格上出现一定区别，在会计法律制度体系建立与发展方面也会存在不同之处，然而，这个法系所具有的共同点却是占据支配地位的，它们在会计法律制度体系方面所显示出来的特点也是一致的。这是在研究中应当注意到的事实。

、英美法系的会计法律制度体系

英美法系或普通法系起始于英国，其历史渊源为英格兰普通法、衡平法及制定法。普通法是在十二世纪前后由普通法院创制并发展起来的，它在英格兰乃至整个英国普遍得到使用。衡平法则是在14世纪左右在大法官的审判实践上发展起来的一整套法律规则，它弥补了普通法的缺陷。制定法即成文法，如前文所述及《大宪章》便是这类法律制定的开端。从总体上讲英国则以判例为主要表现形式，其法令的主体部分为判例法，它系以“遵循先例”为基本原则。美国在独立战争之后一度出现抵制英国法律的情况，但后来由于经济、文化，以及民族习俗方面的原因，最终还是接受了英国创制的普通法、衡平法与制定法，并采用了适合美国情况的那一部分，形成了英美相一致、相关联的立法格局，在世界上成为普通法系国家的代表。至现代社会，由于法制创新，美国在这一法系中事实上已经取得了主导地位。

（一）英国的会计法律制度体系

英国资产阶级革命胜利后，国会立法权得到强化，内阁作为最高行政机关的地位被确定下来，普通法与衡平法通过正式进入立法程序而在内容上得到充实，并充分体现了资产阶级的利益。正是在这个基础上，英国的整个资产阶级的法律制度体系乃至会计法律制度体系逐步建立起来。

1．英国在立宪中对“权利法案”精神的确立。

英国于1689年颁布的《权利法案》是一个在资产阶级革命胜利后所颁布的具有宪法意义的法案，它的总精神在于限制王权，确立国会至上的权力。国会通过它所拥有的立法权、司法权与财政监督权，来保护资产阶级国家的财产所有权与资产阶级的财产所有权。在近代历史上，英国首先通过这个法案明确了维护与保障业主财产权益的精神，并成为宪法之中“权利法案”名称确定的历史来源，其影响颇为深远。同时，1701年所颁布的《王位继承法》成为英国实行“君主立宪制”的另外一个宪法依据，它使国会的地位进一步得到巩固，私有财产的不可侵犯性在文件中也有更进一步的体现。1911年和1949年所通过的《议会法》亦属于宪法性法案，一方面它系统规定了国家的经济权益，确立了政府会计与政府审计的地位与作用，另一方面又明确了国会对保障公民财产具有重要的义务与责任。

上述可见，尽管英国宪法是一种不成文的宪法，它所表现出来的立宪原则既具有多样性而又具有分散性，由此显示出判例法的基本特征。然而，它在立宪方面却又具有创建性地将“权利法案”置于特别突出的地位，并以它的精神决定着财产法、契约法、侵权行为法、公司法、破产法的制定，以及最终决定着英国会计法律制度体系的建设。同时，英国所确立的“权利法案”无论在立法精神上，还是在它所包含的内容方面都具有世界性的影响。在进入现代社会后，英国虽然放弃了以往所确立的国会主权原则，政府立法权相应得到扩大，但是在“权利法案”中关于对所有者财产的根本性维护与保障却依然反映出加强的趋势，其精神是坚定不移的。

2．英国依据宪法原则所制定的的财产法、契约法与侵权行为法，构建了它的私法体系的主体框架。

财产法确定了私有财产占有的绝对性和不可侵犯性，以此排除英国最初发展商品货币经济的障碍，为发展资本主义经济创造了条件。进入二十世纪后，英国把财产权的改革目标确定在消除它的封建性方面，对动产与不动产进行了重新分类，由此卓有成效地适应了工业革命乃至信息革命发展的需要，它的划分标准为现代会计法律制度的建设提供了依据，并把对产权、债权与财产继承权的维护与保障具体体现在会计确认、计量、记录与财务报表的编报乃至披露方面。

契约法是英国采用判例法的基础，成为保障产权、债权与财产继承权的依据，是构筑早期商品货币经济及后来的市场经济法制体系的基石。十九世纪末期，由于英国由资本主义自由竞争时代进入到垄断资本时代，因此，以往程序化的契约体系逐步被理论化的契约体系所取代，由此标准化契约或格式化契约的立定也逐步占据主导地位，契约的格式、内容受到严格的规范，履行契约责任集中体现了对产权、债权与财产继承权的维护与保障，这样，不仅对于英国市场经济秩序的日益好转，而且对于规范公司的会计、社会审计，以及资本市场会计都起到了越来越显著的作用。

英国的侵权行为法是从判例法中确立起来的，它对于动产与不动产的侵害都形成了具体的规定，除涉及到产品、商品、材料、燃料、油料之外，还涉及到商标、专利、商誉，以及版权等方面，并且，英国1938年所颁布的《商标法》、1949年所颁布的《专利法》已由制定法取代了判例法。

总之，以上三种立法都从不同的角度体现了“权利法案”的精神，有效维护了社会经济秩序，促进了英国市场经济的建立与发展，并成为会计法律制度体系中的上层构成部分。

3．英国的《公司法》是会计法律制度体系构建的重要部分，它具体体现了权利法案的精神。

成文的“公司法”产生于英国资产阶级掌握政权以后，它是资本主义经济与近代公司制度发展到一定阶段的产物。十八世纪初，由于对联合股份公司的设立失去了限制，导致相当一部分公司出现了无法无天的投机活动与欺骗活动，对投资公众所造成的经济损失越来越大也越来越严重，以至公众要求政府制定一个“防骗法”的呼声长达一个世纪之久[28]。在经历了1720年针对“南海公司泡沫事件”所颁布的“泡沫法案”之后，针对公司设立方面所出现的反复，1834年英国议会又通过了《贸易公司法》，随即又于1844年颁布了《股份公司法》，这是英国公司法产生的历史开端。其中，体现早期公司法制定进步的是1844年的《股份公司法》，其历史成就主要体现在：其一，这个公司法首先是依据1841～1844年间股份公司审批委员会的报告，尤其是依据该委员会所确定的关于会计账目处理原理及财务报表编制与进行审计的一般性原则[29]，规定了《股份公司法》中有关会计与审计的条款。其二，它明确了合法公司设立的审计程序。其三，规定公司必须设置账簿并正确登记这些账簿；应进行定期的试算平衡；应正确编制资产负债平衡表并提交股东大会。其四，公司的账目与报表必须通过监事进行审查，并明确规定具体进行审查的人员必须是在当时已具有特许会计师证书的会计师，其审计报告应在股东大会上宣读并存档保管。最后，实行公示主义原则，凡公司设立情况当一律向社会公开等等。可见，会计、审计方面的规定一开始便在公司法中占有一定地位。此后，1845年的《公司法》又着重对公司账簿设置与记录，以及会计报表的编制作出了真实性及完整性的规定，要求资产负债表必须“详细且公允”地反映公司资产及债务状况，并必须有主管人员的署名，以明确其责任。同时，还规定必须编制一个用于说明本届红利与上届红利分配情况，以及未来公司利润实现计划的报告等，并须将这类报告提交股东大会审议。此外，1845年《公司法》相应加强了在报表审计中对真实、完整要求的评价，进一步强调了审计报告在公司内部与外部所应当起到的重要作用。

1855年英国颁布的《有限责任公司法》相对1844年的《股份公司法》而言是一个历史性的进步，它不仅对适合有限公司的会计作出了原则性规定，而且同时还作出了更为具体切实的规定，其中既涉及到会计报表的标准格式与对资产、负债项目的合理划分及进行收益计算处理应当坚持的原则，而且还涉及到较为科学的计量、记录与编报方法的采用。此外，从对会计、审计的原则性要求、技术性要求及程序性要求中可见，1855年《公司法》已在会计规范建立方面朝着较为系统化的方向发展。此后，1856年、1862年对《公司法》的修订又进一步朝着这个方向发展。1856年根据1844年《股份银行法》建立的英国皇家银行的倒闭，使英国立法界人士认识到在《公司法》中恢复与增加强制性会计、审计条款的必然性与重要性。这是因为这家银行倒闭原因发生在会计、审计方面，其具体原因是公司董事会伪造了平衡表，在无利润的情况下支付了股息，最后又用这种伪装的办法向社会增发了新股[30]，会计与审计同时出现了严重失职的重大责任事故。[3]

在1862年至1900年间，英国议会对《公司法》所提出的修订议案一般都集中在合理记账、正确编制平衡表与损益账，以及对账表进行审计的技术性规定方面，然而对于会计、审计规范的强制性依然未能作为一个突出问题来体现。其间1887年格拉斯哥银行的突然倒闭，又一次使立法界人士关注会计、审计方面的强制性条款问题，然而，这个问题却已经来不及在十九世纪解决了。

英国著名的法律和政治制度史学家戴西（A·V·Dicey）从立法背景研究出发，把1825～1868年称之为英国的自由放任的个人主义时期，并将1869至1900年称之为集体主义或政府对经济的加强干预的时期[31]，这一划期自然也适合这两个阶段《公司法》的演变情况。至二十世纪英国进入到《公司法》发展的新时期。二十世纪前半期在公司法修订方面所产生的具有历史意义的成果是1948年《公司法》，它的内容体现了对《公司法》一百年来演进情况的一个总结，开辟了英国《公司法》的新时代。1948年《公司法》的主要进步在于：（1）它把对《公司法》的修订建立在明确强调公司“社会责任”的这个基础之上，并在公司内部明确了责任主体、责任层次及其责任环节；（2）规定公司设立必须建立法人组织，在公司章程中必须明确统一的法人团体名称，并在此前提下明确公司财产的法定性质；（3）详细确定公司的会计规范，对会计报表的编制、披露与审计提出严格的要求，并且使这些要求具有强制性；（4）进一步明确对会计中的原则性问题作出规定，指出违背这些原则便被视作违法行为；（5）规定实行两位董事对会计报表等文件进行签署的制度，并明确了签署这些文件应当担负的法定性责任；（6）对集团公司的会计与审计作出了系统规定；（7）对公司的会计期间、决算及利润分配的一贯性原则作出规定；（8）对上市公司的股东权益作出规定，明确股东具有受益权、转让权、表决权，以及在公司停业之后享有对剩余财产的公平分配权利等等。1948年《公司法》具有划时代意义，如果把它所确定的法理、原则、程序和方法结合起来研究，便可清楚明了地看到这个公司法对于会计、审计乃至财务方面的规定已经达到比较全面、系统而深入细致的地步。

1948年英国的《公司法》将以往公司法中的散乱内容综合与系统起来，形成了具有科学系统的成文法。二战后，英国对公司法的修订便是在这个基础进行的，并注意适应经济环境的变化，以求《公司法》在进一步地修订中达到发展与完善。首先，从立法思想上来讲，它放弃了消极的立法观念，使政府在对公司的监管中由“守夜人”的隐蔽地位转变到以“有形之手”对其进行监管的方面，既注重在总体上对投资者权益加以维护与保障，又尤为注重对中、小投资者乃至广大消费者的合法权益的保护；其次，它已从根本上改变了公司立法中的“个人本位”立场，否定了公司把追求利润最大化作为它的财务目标，而强调“社会本位”、“社会责任”，强调把股东权益的最大化与社会责任的最大化统一起来；再次，英国现代《公司法》已进一步达到系统化，同时它的组织结构也达到科学化，所确立的逻辑关系达到严密化。其中有关会计、审计及财务方面的规范在英国会计法律制度体系中处于十分重要的地位。

4．英国的《破产法》在会计法律制度体系中是与《公司法》相适应的一个重要组成部分，它所起到的作用同样是显著的。

从十七世纪下半期到十八世纪，英国几乎是依靠中世纪的破产法来处理破产案件的，在十八世纪仅仅值得一提的是1732年颁布的《防止破产人欺诈法》，但如果从它的内容方面考察应当讲它还不是科学意义上的破产法律文献。此后，几乎在上百年间英国再也没有新的破产法规问世，对破产案件的处理一直处于十分平淡的状态。进入十九世纪后，1811年英国开始对以往的《破产法》进行修订，修订中改变了以往“商人破产主义”的历史局限性，而开始转向对公司生产经营活动失败情况的关注。同时，修订中对公共会计师在破产审计中的地位与作用重新加以明确。1825年修订颁布的《破产法》首先强调在处理破产案件中必须注意维护财产所有者的权益，规定大法官有权任命符合条件的人去行使破产委员会的权力。其次强调了破产中作为法律依据的会计文件的重要性，并强调必须通过这些合法文件去审查处理破产财产的清算问题。最后在修订中进一步明确了在破产案件处理中审计的基本权力。可见，1825年的《破产法》体现了前所未有的进步。

1849年是英国修订《破产法》的一个转折，它将以往有关破产的所有法律文件都汇集起来并加以修订，并在修订之后将其合并为一册，形成了长达上百页的破产成文法律文件。这个文件充分考虑到与《公司法》内容的一致性，从破产财产清理的角度鲜明而系统地对会计、审计问题作出规范，并尤其强调破产人应对其所提供的会计账目和报表的“真实性发誓”[32]。

1861年及1869年的英国《破产法》又进一步提高了会计、审计方面的透明度，并进一步完善了这方面的内容及提高了公共审计师的法定性地位。1914年英国的《破产法》体现了在破产理论方面的发展，它把稳定社会经济秩序与保护债权人利益及给予债务人以出路三方面统一起来阐明了正确处理公司破产案件的重要性，从原理上让公司明确必须优化资本结构，正确组织会计工作，并加强日常性审计，以防止破产案件的发生。

进入现代社会后，英国又先后于1952年和1959年修订了《破产法》，1976年又通过颁布《无偿付能力法》对以往的破产法进行了修订与补充。此外，英国现代破产法还另外由一系列的单行法和判例法组成，它们与成文破产结合，并与现代《公司法》密切配合，把保护投资者权益的内容更切实、更合理地体现在会计、审计乃至财务规范方面，使英国《破产法》在它所构建的会计法律制度体系中与《公司法》处于同等重要的地位。

5．英国的会计准则。

二十世纪三十年代中期，受美国的影响，英国成立了“会计研究会”，开始研究会计准则方面的问题。然而，由于当时英国的公司会计所依据的法规系以《公司法》为准，在制定会计准则方面还缺乏政府和社会的支持，故该组织建立不久便自行解散。此后，从1942年起，英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）开始了研究与制定会计准则的工作，并从这一年开始了“会计原则建议书”。此后，这种建议书的一直持续到1946年。该建议书仅从建议的角度让人采纳，不具有规定性约束力，故它的影响极为有限。

20世纪六十年代中期，由于在英国公司之间一系列兼并与并购事件的连续发生，会计实务处理中出现的一系列问题对会计理论界的冲击很大，因而这很快便引起了ICAEW的注意。1970年ICAEW发表了“二十世纪七十年代会计准则意向书”，明确了改进会计准则制定的基本目标。接着它又作出进一步反映，于当年建立了“会计准则筹划委员会”（ASSC），由其专门负责进行制定会计准则的准备工作。随后又有苏格兰和爱尔兰特许会计师协会等加盟，并于1976年成立了由六大职业会计团体联合成立的“会计职业团体协商委员会”（CCAB），同时将原来的ASSC更名为“会计准则委员会”（ASC）。至此，由ASC负责制定会计准则草案，而由CCAB正式批准，它前后所的25个“标准会计实务公告”（SSAPs）为其后英国会计准则的建立奠定了基础。

1990年英国建立了一个部分带有官方色彩的、具有半独立性的新的“会计准则委员会”(ASB)取代了ASC的工作。ASB从九十年代初至2000年底止先后共了19号“财务报告准则”。目前，ASB一方面继续修订原ASC的“标准会计实务公告”，另一方面又根据需要不断新的“财务报告准则”，并加强了与国际会计准则委员会（IASC）的合作关系，在会计准则制定中已充分考虑到会计准则国际化的发展趋势，力求向IASC制定的会计准则靠拢。

还很值得论及的是，美国制定会计准则历史上所经历过的“会计概念框架”建立的问题，在英国会计界也引起了同样的震动，并在解决这一问题时认真吸取了美国在这方面的教训。事实上英国在解决“会计概念框架”建立问题的过程中也同样产生了反复，并仅仅在二十世纪九十年代中后期才真正进入正常的研究程序，这时从学术界到会计职业界也才真正从研究中与会计准则执行实践中认识到，只有解决了这一问题，才有利于推动会计准则的制定和应用。具体讲它一方面促使会计准则的制定者既从会计实务出发也从会计原理出发设定会计准则的内容，另一方面它也有助于会计准则的使用者对会计准则的充分理解、执行判定和信任。会计准则的权威性建立正是在实现科学概念与实务规范确定相统一的情况下树立起来的。

这里需要联系起来阐明的是英国审计准则的制定，在这方面它虽然也落在美国的后面，但是英国从1976年建立“审计实务委员会”（APC）起，到1978年开始审计准则研究草案，及从1980年起英格兰和威尔士、苏格兰、爱尔兰三个特许会计师协会联合《审计准则和指南》与一系列单行审计准则，英国的审计准则建设已经奠定了一个坚实的基础。并且，1991年英国又建立了“会计职业团体咨询委员会”（CCAB），从此APC在其领导之下继续开展工作，从1995年至2001年它所的数十份《审计准则说明》考察，英国的审计准则制定工作已进入到初步发展阶段。

（二）美国的会计法律制度体系

在美国的会计法律制度建立的过程中，既在不少方面师承英国，并一直受到英国的影响，然而，随着十九世纪末至二十世纪初世界经济发展中心的转移，美国在法律制度建设方面很快便出现了后来者居上的发展趋势。尤其是在进入二十世纪之后，它在会计法律制度建设方面也很快便走在英国的前面，并且在许多方面英国反过来又受到美国的影响，要向美国学习了。事实上在二十世纪的会计法律制度体系建立方面，在英美法系中美国已处于主导地位，它既影响到英美法系国家，也同时影响到整个世界。

1．美国在宪法中所确立的“权利法案”（BillofRights）是维护与保障财产所有者权益的纲领性法案。

在1776年《独立宣言》的基础上，在1776年～1780年之间，美国先后有十一个州制定并通过了本州的宪法，这些州宪法的共同点在于都明确了本州独立的主权与公民权，并且都突出了不可剥夺的人权和财产权。最初各个州的宪法对权利保障的体现，或以“权利条款”的方式出现，或以“权利宣言”的方式出现，或已直接以“权利法案”的方式出现。这些对1787年美国联邦宪法的制定产生了直接影响。

1787年9月，《美利坚合众国宪法》正式产生，1788年7月正式生效。1789年美国国会所召开的第一次会议便是为增补“权利法案”的内容而商讨对宪法的修订问题，同年9月提出了修正案，并最终通过了这个修正案，从1791年起宪法中所增定的“权利法案”正式生效。这是美国近代史上发生的重大历史事件，“它在人类历史上第一次以国家的名义宣布人民的权利的神圣不可侵犯。”[33]它代表了美国制宪时代的发展顶峰[34]，当然，这对会计法律制度体系建设与产权会计发展的影响也是根本性的。

《权利法案》中首要内容是强调公民的自由权利，如修正案第四条规定：公民个人有保护其人身、住所、文件和财物不受侵犯之权利。修正案第五条规定：未经正当法律手续，不得剥夺任何人的生命、自由或财产，凡私有财产非有恰当赔偿不得收为公有。从这一内容可以看出，人权与财权“这两种权利恰恰是法律所关心的焦点。”[35]人身权与财产权是相互关联的，它们都是宪法目标所确定的保护对象。也正如美国大法官斯拉里所断言的：“一个自由政府的基本准则似乎应当是，要求把人们的人身自由权和私有财产权视为神圣不可侵犯的权利。”[36]而在二者之间财产权利是人身权存在的基础或根本性前提条件，正是从这一点出发，美国学者查尔斯·A·比尔德在《美国宪法的经济解释》一文中也指出：“宪法实质上是一个经济文献。”正因如此，体现这一根本精神与具体贯彻执行“权利法案”中的根本性要求，便成为会计、审计乃至财务法律制度建立的根本依据与目标，是依法从事会计、审计乃至财务管理工作的历史使命，在资本主义市场经济建设中这一点是不可动摇的，并且在社会主义市场经济建设中，从维护与保障所有者权益出发这一点也是不可动摇的。在进入现代社会后，美国所形成的关于宪法的修正案都一直体现着对“权利法案”内容的充实和提高，并真正地做到了使“权利法案”精神永久化了。事实上在“权利法案”中也自然而然包括了维护与保障国家权益的内容。美国宪法第十六修正案为“国会的征税权”[37]，它旨在从根本上维护与保障国家税收的实现，以此维护与保障全体公民的权益，故它亦被人们推崇为“划时代的重要修正案”[38]，自然它也是美国会计法律制度体系建立中另外一个不可动摇的根本性精神。此外，一些重大的判例也对美国宪法中“权利法案”的确定产生了重大影响，它不仅充实了维护与保障产权的内容，也相应充实了有关维护与保障财产所有权的基本原理。

2．美国的财产法、契约法与侵权行为法。

美国与英国的情形完全一样，财产私人占有制是它的社会结构的基础，因而，它亦从财产法、契约法与侵权行为法的建立方面进一步体现对“权利法案”的贯彻执行。

在财产法建立方面美国取法于英国，它基本上沿用了英国财产法中的基本概念，然而美国的进步却在于它的财产法从根本上否定了封建的财产关系，完全突出了维护资产阶级的利益。美国的财产立法权虽然在各个州，但各州的立法精神却是完全一致的。立法中系统地涉及到财产占有人、财产转让人、财产受益人，以及财产管理人之间关系的处理，并在具体内容方面涉及到不动产与动产的分类及处理，这些同样对会计、审计立法建制产生了直接的影响。

美国的契约法亦源于英国的判例法，但在进入十九世纪以后它便逐步形成了自己的特色。至现代社会美国契约法的发展又体现在它所颁行的商法典之中，并达到了较为完善的地步。契约原则也是会计、审计所坚定不移地依据的原则，而作为一种具有法律与诚信效力的依据，它从始至终体现在会计活动的全过程之中，对于会计法律制度体系的演进，契约法的影响力也是从始至终存在的。同时，美国有关侵权行为方面的立法也与英国的精神完全一致。至现代社会，美国对财产侵权行为的处治已经朝着社会化的方向发展了，在此阶段，体现在这一立法中的对财产权利的全面维护，使“财产权像契约权一样，发展到了它的顶点。”[39]从美国财产法、契约法与侵权行为法在立法之中所建立的关系考察，它再一次表明：“财产永远是以政府的权力为基础的，不受国家保护的财产，只是一种学究的空谈。”[40]

3．美国的《公司法》也是构建它的会计法律制度体系的重要层次，其地位与作用也与英国完全一致。如果说它的财产法、契约法、侵权行为法起着与大陆法系民法相同作用的话，那么，从客观上讲，它的公司法便应当起到与大陆法系商法典一样的作用，并且在这方面也应当与英国的《公司法》保持一致。然而，由于美国从18世纪到19世纪在《公司法》制定与颁行方面与英国所存在的体制上的差别，造成了在规范公司经济行为方面出现了较为曲折的经历，并在二十世纪初期形成了深刻教训之后，才使美国通过改革，走上了一条部分与英国相同，而部分又仿效大陆法系作法的道路。

由于美国各州公司设立与发展情况不一致，因而使得它一开始便把《公司法》制定权下放到各州。在1787年《美利坚合众国宪法》的最初的十年间，由于公司设立的发展，一些州开始制定《公司法》，到1830年美国各州公司立法便进入到一个新的阶段。1899年特拉华州《公司法》的颁行使公司法的内容达到系统化，并较之以前更多地涉及到会计规范方面的内容，这种情形随即影响到其他州的《公司法》的制定或修订。进入20世纪后，美国联邦政府加强了对公司立法控制，尤其是在经历了1929年至1933年的经济大危机之后，公司行为开始受到联邦法律的约束，联邦政府对公司股票发行、会计与审计工作的质量，以及财务报表披露方面的规定推动了美国公司立法的历史进程。同时，在此基础上美国联邦政府开始关注像英国那样统一全国公司法的问题。1928年美国全国律师协会制定了《标准公司法》，这种非国家行为的立法虽然对联邦及各州均不具有约束力，但大半以上的州却采用了这个公司法，并且将其作为修订原公司法的依据。《标准公司法》多次被修订，它在一定程度上体现了美国现代公司法的发展。

正如美国法学界著名学者、美国法律史研究者伯纳德·施瓦茨所指出的：“如果说在上世纪与本世纪之交，财产还意味着权力，那么到本世纪（20世纪）70年代中后期以后，财产在法律上却意味着责任。”[41]社会利益日渐处于上升的地位，而相对而言财产在法律价值的等级中日渐降为较低的等级[42]，因此，在此情况下美国的《公司法》已面临着极其严重的挑战。在六十年代，美国公司法的一位权威就已断言：“作为理性努力的一个领域的公司法，在美国早已死亡了。”[43]伯纳德·施瓦茨对此也尖锐地指出：“公司法已经没有什么作用了，因为它对于在大多数公司内部行使着的那些实际权力毫无约束。”[44]依我之见，这大体上既是1952年美国《统一商法典》出台的一个主要原因，也是促成美国当时及其后来不断加强会计准则建设的一个重要原因。

4．美国的《统一商法典》。

1953年美国所颁布的《统一商法典》，取代了美国原来所颁布的单行的统一法，是以往商业中的习惯法和成文法的总汇。从制定与的意义上讲，它既是20世纪英美法系中最伟大的一部成文法，也是当今在世界上极有影响的一部法典[45]。而从立法原因上考察，《美国统一商法典》的制定既可从近代英国有关商事立法中找到它的历史渊源，而又可以发现它又在一定程度上受到大陆法系的影响，可以讲它是现代两大法系出现相互融合现象的一个历史例证。

这部法典通过1957年、1958年、1962年、1972年与1978年等多次修订，逐步达到了适应于统一各州商事法律的目的。《美国统一商法典》正文由十一篇组成，第一篇主要涉及到普遍适用的原则，即保障产权、债权的原则、契约自由的原则、诚信原则，以及反欺诈原则等，而其余九篇则基本上是围绕着货物买卖展开的。从与会计规范的关系方面讲，它的内容主要涉及到会计契约、交易中的计算与结算，以及入账价格确定等问题，而大部分只是原则性地与会计、审计问题发生关联。从有关会计方面的一些原则规定方面讲，它对当时及后来会计准则中对一些原则的界定及商事交易中的会计事项处理都产生了一定影响，它集中体现了美国《统一商法典》对美国现代会计制度建立所产生的影响。

5．美国的《破产法》。

美国制定与颁行的《破产法》也直接受到英国的影响，与它的《公司法》制定所不同的是，它一开始便在宪法中明确了国会具有制定全国统一《破产法》的权力。正是由于这个原因美国的《破产法》较之它的《公司法》在规范公司经济行为方面更好地发挥了统一性作用。同时，美国的《破产法》，尤其是1898年的《破产法》在破产确认、清算、在破产中的会计事项处理，以及在破产审计方面更多地且更为系统地涉及到会计、审计规范方面的问题，故它较之美国的《公司法》在促进会计法律制度建设的统一性方面发挥了较大作用。

在进入现代社会后，针对美国1898年的《破产法》，1978年美国国会通过了《破产改革法案》，开始着手对《破产法》进行改革与修订工作。此后，又经过1984年和1986年的两次修订，又分别于1988年和1990年通过了有关专利和知识产权破产案件的修正案与有关个人债务人的债务解脱修正案，从而形成了现代美国的《破产法》专门体系，其中对破产中的会计与审计的规范进一步趋于系统，它对于同一时期的会计准则建设与审计准则的建设起到了促进作用。

6．20世纪具有世界性影响的会计法律制度创新之举——美国的会计准则体系的建设。

从前文可见，美国会计法律制度体系的形成有其特殊性，它在一定程度上存在着会计与审计环境方面的阻碍。其一，它的《公司法》的制定一开始便处于分散状态，不仅通过它无法达到统一全国会计规范的目的，而且它其中所确定的会计规范的内容较之英国《公司法》既缺乏规制的切实性，而又缺乏规制的系统性，即使1928年出台的非国家立法的《标准公司法》也依然如此。何况它也不能很好地起到统一美国公司法的作用。其二，美国于1952年所颁行的《统一商法典》仅在规制货物买卖行为方面连带涉及到会计方面的一些原则性问题，它与法国、德国的《商法典》在系统、具体规范公司会计行为方面所显示出来的意义与作用相差甚远，并且根本就无法与“法典式会计制度”模式联系起来。其三，在二十世纪三十年代以前，美国的会计尚处于自由放任时期，对会计、审计实务的处理多以经验判断为主，缺乏统一及一致的会计、审计规范。尽管在二十世纪初它已经认识到统一会计规范的必要性与紧迫性，如1917年美国联邦储备委员会关于《统一会计》文献的，1921年为统一规范政府会计与审计行为所的《预算与会计法案》，然而一方面由于习惯势力的抵制，另一方面又由于未能很快把重点放在统一公司会计规范方面，公司对会计实务的处理方法一直存在多样性，公共会计师对审计实务的处理也一直处于松散与不一致的状态，这些问题依然造成了会计与审计工作的失控。最后，从组织机构方面讲，由于在十九世纪至二十世纪初美国的职业会计组织还处于分散不统一的状态，资本市场管理机关也还缺乏权威性与科学地管理资本市场的法制及手段。上述几个方面的原因便是促成美国在三十年生会计法律制度创新的基本因素，是在客观上与主观上为会计准则的发明创造所形成的几个具有促动性作用的基本条件。

1929～1933年美国经济大危机既充分暴露了美国在资本市场管理方面所存在的严重问题，同时也充分暴露了在会计与审计方面的严重问题，这是促成会计准则研究与制定举动发生的直接导因。同时，二十世纪初在美国工商业中所掀起的标准化运动也是促成会计准则研制发生的另一直接原因。正如美国学者夏元·桑德所讲：要理解为什么要制定会计准则，也许首先便要认识到标准化并不是会计所独有的，……会计标准化只是大量产品和服务的标准化中的一种。[46]

美国在经历了经济大危机之后首先是从对资本市场控制出发，于1933年和1934年分别颁布了《证券法》与《证券交易法》。在这两个重要法律的制定、颁布中，其中很值得注意的一个历史事实是，由于当时公共会计师界提供了大量的证据，促成了这两大法律在国会的顺利通过。1934年《证券交易法》对注册会计师在上市公司审计和在资本市场管理中地位与作用的确立使美国证券交易委员会与美国会计师协会之间的关系开始协调一致，这也为会计准则研制工作的开展创造了一个十分重要的条件。

作为痛定思痛之中对社会批评的回应与配合以上两法的贯彻执行，美国1934年处于酝酿之中的会计制度改革把初始阶段的目标放在改变会计中的自由放任主义与解决在会计及审计实务处理方面所存在多样性方面，以期最终解决统一会计制度的问题。然而，由于历史存续方面的原因，最初一度把改革问题集中在解决“会计原则”问题方面，事实上这种受不成熟思想支配的探索性举动造成了以后美国会计准则制定的曲折经历。

1935年美国会计界出现了少有的沉寂，围绕会计制度问题所形成的许多争议也似乎因此而被搁置下来，然而这一切却已意味不平凡的1936年的到来。这样，先后经历了1936至1959年由会计程序委员会（CAP）具体主持制定会计准则的阶段和1959至1973年由会计原则委员会（APB）主持这项工作的阶段，以至到1973年由财务会计准则委员会（FASB）具体主持制定会计准则的阶段，在这将近四十年的时间里，一直使美国会计准则的制定工作处在风风雨雨之中，以及处在曲折、反复的研究探讨与争鸣过程之中。尽管在这漫长的历史阶段，已为美国会计中准则的制定打下了一个基础，然而，会计准则的权威性却一直未能被树立起来。从1973年至今，FASB在以往的基础之上，基本上解决了所存在的问题，构建了美国会计准则的基本体系，并确立了它的权威性。概括起来讲，FASB的主要贡献在于：（1）《财务会计准则公告》的系统。自1973年到2000年底止，该委员会共计了这类公告140号。从140号公告的内容来看，其中有相当一部分是对以前会计原则委员会所的“意见书”等文件，以及其他相关规范的修订或补充，另一部分才是适应新环境下的变化所制定的新的会计准则。从总体上讲，该委员会不仅解决了以往在“会计原则”方面所存在的纷乱认识和复杂的争议，使“会计准则”成为一致认同的概念，使这种会计规范在确定形式上的科学性与内容上的科学性统一起来，同时又使所颁行的准则达到系统化。（2）“财务会计准则委员会公告解释”的。从1973至2000年共计这种解释性文件40多份，有效地服务了公告的执行，并相应加强了对准则的理论性解释，使理论指导与实务处理达到一致。（3）《财务会计概念公告》的。在FASB时代，通过这种公告解决了以往久拖而不决的“概念框架”的建立问题，使会计准则体系的建立与科学理论的支持结合在一起，实现了会计规范体系与会计基本理论体系的最佳结合，从而既提高了会计准则的科学性，也树立了它在执行中的权威性。从目前已经的七号《财务会计概念公告》来看，它在这方面的效果是显著的，它已经完成了会计“概念框架”这个艰难系统工程建设中的基础性工作，当然它今后在这方面需要走过的路还十分漫长，尚需作出更大的努力。（4）“财务会计委员会的技术公报”。对于以上文件来讲，这种公告所起的作用是辅助性的，它体现了FASB的工作人员对财务会计准则的使用者理解财务会计问题的具体指导，故它也有利于会计准则的推行。

此外，1984年美国还建立了政府会计准则委员会负责政府会计准则的建设。在审计准则建设方面自1938年以来也取得了可与会计准则相提并论的成就，由于篇幅所限，在此不作详述。

总而言之，美国的会计准则建设在FASB时代，在以往的基础之上取得了重大成就，它使这种体现会计制度创新的成果在技术性、理论性、法定性、先进性和科学性、系统性等方面统一起来，从而使其不仅在美国发挥了极其重要的作用，而且产生了具有世界性意义的影响。美国会计准则的权威性是具体通过美国证券交易委员会与美国注册会计师协会的协同支持而树立起来的，它既体现了政府对其法定性规范作用与执行力度的确认，而又体现了美国会计职业界与学术界乃至会计教育界协同发挥作用下的科学创造力。美国在英美法系会计法律制度体系建立中充分体现了这一特色。

（三）英美法系会计法律制度体系的特点

当前，世界上有三分之一的人口生活在他们的法律制度属于普通法系或受普通法系影响的国家或地区[47]。在进入近代社会后，随着英国对外侵略而将它的法律带往受其殖民统治的国家，从而使普通法系形成和发展起来。以上所研究的英国与美国的会计法律制度体系的建立与发展在这一法系中具有代表性，故对其所进行总结也同样体现了英美法系国家在会计法律制度体系建立和发展方面的基本特点及其历史运行基本规律。

1．会计法律制度的主体结构系由宪法与公司法、破产法形成的，其中直接体现宪法中的“权利法案”精神的是财产法、契约法、侵权行为法及与财产继承权相关的家庭法，因而，从维护产权、债权与财产继承权的方位来考察这些法律的实质性作用，应当讲它们也是与这个体系中的主体结构密切相关的部分，起着与大陆法系民法典相同的作用。英美法系是在宪法中确定“权利法案”的“历史渊源”，这一法案的精神为举世所公认，最终几乎成为各国宪法中的主旨，在法制史的演进中形成了根本性与持久性并存的影响。1689年的《英国权利法案》是作为一种制定法专门通过的，当时并未确立它的精神的持久性，而美国宪法中的“权利法案”却极其明确地在宪法中确立了这一精神的持久性，因而，从根本法的立场上来体现维护与保障公民的产权、债权及其财产继承权这一完整权利是在美国宪法中实现的。从整体上讲，这是英美法系国家的突出历史贡献。

2．基于英格兰普通法这一历史渊源，在进入近代社会后，英国把会计法律制度方面的基本内容集中体现在《公司法》之中，而又从公司破产清算的方位把与《公司法》相应的会计法制，尤其是审计法制体现在《破产法》之中，从而从会计规范与审计规范方面具体体现对产权、债权与财产继承权的维护与保障。只是与大陆法系国家相比，一方面英国《公司法》在英国整个法律制度体系中的地位不如大陆法系《商法典》或《商事公司法》那样重要，另一方面英国有关会计、审计方面的规范在《公司法》中的地位也不如大陆法系中的会计、审计规范在《商法典》中那样重要，加之它在详尽程度及其系统性方面的表现也不如《商法典》中那样充分，故英国的会计、审计规制与大陆法系的“法典式会计制度”及“法典式审计制度”在客观上还存在相当大的差别。由于美国联邦体制方面的原因，它的《公司法》的建立既受到英国的影响而又不同于英国，它既缺乏英国《公司法》的统一性，而它的《公司法》中的会计规范又缺乏英国《公司法》中的会计规范的那种切实性与系统性，并且这种情形最终影响到它的会计法制在一个相当长的时期处于分散的多样性状态，在会计准则创新之前不仅在统一会计制度方面与英国乃至大陆法系国家存在很大差别，而且它的会计制度的权威性也远远不如大陆法系的“法典式会计制度”。这便是二十世纪三十年代以后，促使美国及英国等普通法系国家走上会计法律制度体系改革创新之路的极其重要的一个原因。

3．英美法系在会计准则与审计准则建立、执行及其发展方面的改革创新成就具有世界性意义和世界性的影响，其中美国在这方面处于开创性地位。它的主要历史贡献在于：（1）极其深刻地改革了英美法系会计法律制度的基础结构，系统而具有针对性地规范了现代公司发展所充分依赖的资本市场中的会计、审计行为，在现代市场经济发展中形成了会计与审计规范对所有者与经营者合法经济权益的维护与保障机制；（2）它促成了国际会计准则委员会与审计准则委员会的建立，推动了国际会计准则、审计准则的研究、制定和发展，为经济全球化发展趋势下进行会计的国际协调创造了一个具有先决性意义的条件，进而为最终实现会计国际化创造了条件，它最终也将会促使民族性的会计、审计制度及区域性的会计、审计制度发展成为国际性的会计、审计制度。英国与英联邦国家，以及其他归属于普通法系的国家都按照这个创新性的会计、审计制度模式改革了它们的会计法律制度体系的基础结构，从而形成了普通法系的一个特色。大陆法系国家，尤其是那些作为欧共体成员的国家，也通过修订商法或商事公司法及类似“统一会计方案”方面的法律文献接受了使其能够达到会计、审计协调目的的有关会计准则方面的内容。为尝试建立国际通行的会计准则、审计准则，世贸组织、世界银行、欧共体及亚太经合组织等都正在作出努力，其中欧共体有关会计方面指令的已开始进入到切实进行的阶段，（3）普通法系中的代表国家——美国与英国在建立会计、审计中的概念框架方面取得了一定成就，初步实现了会计准则、审计准则的理论性指导与务实性执行及操作的一致性，由此既提高会计、审计准则的权威性，而又卓有成效地推动了现代会计审计理论的发展，而正是由于这些理论的发展又十分显著地提高了会计与审计在现代经济社会中的地位与作用。所以，从一定意义上讲，一部现代会计准则和审计准则演进史便是一部现代会计理论、审计理论的发展史。

4．英美法系会计准则建立所体现出来的会计法律制度创新，在会计法律制度体系中增设了一个新的层次，形成新的统驭关系，并进一步提高了会计法律制度体系的科学性。会计准则之所以在这个体系中较之一般性会计制度高一个层次，对于一般性会计制度具有统驭性作用，其关键原因在于它对于会计实务或事项处理的规定性不仅体现在必须这样作的方面，并且更为重要的是还同时体现在让执行者明了为什么必须这样作的方面。正因如此，会计准则具有它区别于一般性会计制度的特性，即技术性处理与理论性指导的一致性，在会计法律制度体系中发挥承上制下作用的统一性，在对各个会计问题处理之间通过逻辑关系的建立所体现出来的科学性及系统性，根据会计环境变化适时进行修订以使其始终保持它的针对性与先进性，以及它作为会计法律制度体系中的基础性层次在执行中所具有的法定性等。

5．英美法系国家在会计法律制度建立中也十分注意处理国家权益与公司权益之间的关系。从国家权益方面讲，它的税法系通过国家审计部门监督执行来保障国家财政收入实现的，如英美两国的国家审计都坚持一切收入归纳税人所有，而一切支出又必须通过纳税人批准这一审计原则，并通过它们所建立的审计法制，既从组织上，而又从审计法制严格执行方面来体现这一原则，达到这一目的的。1866年英国所颁布的《国库及审计院条例》（1921年进行修订）与1921年美国所颁布的《预算与会计法案》都是从国家审计组织的确立和国家审计与会计法的制定相结合的方面来解决维护与保障国家权益的。从公司权益方面讲，除受到根本法与基本法的保障外，它最具体与最切实地体现在会计准则对它的保障方面，并且通过在会计准则制定中所体现出来的会计政策的可选择性，来正确处理与解决在国家权益与公司权益之间客观上所存在的博弈关系，既保障国家权益不受侵害，而又使公司在会计政策方面具有一定的可选择性，以调动公司生产经营的积极性。

6．在英美法系国家会计法律制度建立过程中，在解决统一会计制度的问题方面，既取得了宝贵的历史经验，也有着深刻的历史教训。美国在《公司法》制定与施行过程中所出现的不统一问题，带来了在公司会计法律制度确定方面的不统一问题，最终在维护与保障公司所有者权益方面造成了严重的失误，其教训极其深刻。英国的《公司法》虽然并不存在类似的问题，但是英国的《公司法》在形成为统一而较为系统的会计规则的过程中不仅经历了一个十分漫长的历史时期，而且却又在其完整性方面尚与大陆法系商法典中的规定存在一定的差距。然而在英美法系国家通过会计制度创新建立了会计准则的基本体系之后，不仅彻底解决了以往所存在的问题，实现了会计制度的统一，而且这种创新成就又反过来影响到大陆法系国家，并深刻地影响到经济全球化发展趋势下区域化经济集团的统一会计制度问题的解决，乃至行将影响到建立适应经济全球化要求的国际通行会计准则的尝试。

总起来讲，英美法系国家的会计法律制度体系建立的历史，既是一部体现英国发挥其开创性作用的奠基史及其在英联邦国家中扩展其影响的初步发展史，而且也是一部体现美国在英国基础之上进一步进行会计法律制度创新的发展史。英国在这个法系中的主导性作用集中体现在前一历史时期，而美国在这个法系中发挥主导性作用则集中体现中现代会计法律制度体系建立与长足发展时期。两者一体与大陆法系鼎足而立，在世界未来会计法律制度发展中将会依然发挥着十分重要的作用。四、研究结论与对基本问题的思考

研究两大法系的会计法律制度体系的建立与发展及其相互影响，无论从会计理论与会计实务处理相结合的角度，还是从未来市场经济可持续发展中会计持续进行改革的角度，其中都有不少问题有待我们深入进行思考与认识，笔者认为以下一些基本问题值得我们加以关注：

（一）会计法律制度体系建立问题决非一个单粹孤立起来从会计职业或专业本身所考虑与设计的问题，它既涉及到社会政治经济演进中的最根本的问题，也从最基础的经济层面出发涉及到最为具体的问题，由此将这个专门体系中的出发点与落脚点关联起来，形成这个体系中的最高层次与基础层次，然后它的中间层次也必然会在此前提下相应建立起来。从两大法系会计法律制度体系构建可见，它们在对这个体系的最高层次的确定方面是基本上一致的，在其中间层次的确定方面则又各显特色，而在基础层次设定方面它们各自所形成的特色又尤为显著，大陆法系以“法典式会计制度”显示其特色，而英美法系则以会计准则显示它的特色。

（二）维护与保护市场经济下的所有者权益问题是会计法律制度建立的出发点，也是作为它的基本体系最终得以构建起来的落脚之点，因而，会计法律制度体系正是以宪法中的“权利法案”为根本支柱或主轴建立起来的，失去这一构建的根本依据或目标，会计法律制度体系的构建便不复存在。

（三）会计法律制度的构建必须处理好国家所有者权益与公司所有者权益之间的关系，任何一种偏废都是有违市场经济发展原则的，也都会造成极其有害的后果，两大法系在这方面的经验都很值得我们结合中国国情有选择地加以借鉴。同时应当注意社会主义市场经济下的会计法律制度体系的构建必须正确认识与体现“权利法案”的精神，应用辩证唯物主义的基本观点在我国宪法中确定这类法案，依我之见，在我国宪法中应当明确体现：社会主义市场经济体制下所有者的合法权益神圣不可侵犯，宪法维护与保障这种权益。

（四）在两大法系的立法中，议会或国会不仅有审定批准颁行的决定权力，而且具有依据法律制度体系中的自上而下逐级统驭层次来统一各层次法制之间的精神，协调各层次法制之间的内容，以明确法律制度构建的关联性及执行这些法律制度的系统性、一致性。如大陆法系中的民商法与宪法中“权利法案”的一致性，商法与民法精神的一致性，其中《商事公司法》中的会计规范与《商法典》中会计规定的一致性等。再如英美法系中财产法、契约法、侵权行为法及家庭法与宪法中的“权利法案”所保持的一致性，《公司法》与《破产法》与上述法律精神的一致性，以及会计准则、审计准则与《公司法》与《破产法》中的相关规定的所保持的一致性等。值得注意的是这个体系中对法律制度之间的精神与内容上所保持的一致性是通过双向制度安排来完成的，首先是自上而下的统一安排，然后才是自下而上依次在内容安排上体现上一层的精神，并保持与上一层次法制内容的一致。如果在会计法律制度建立中没有或缺乏这种安排，那么会计法律制度体系便不可能建立起来。有鉴于此，无论我国未来对《公司法》、《破产法》的修订，及至对会计专门法律的修订，还是在着手建立民商法典时，都必须把解决这方面所存在的问题放在重要位置之上，也都必须统一解决好与之相协调地或相联地这一事关我国今后社会主义市场经济迅速而健康发展的重要问题。

（五）从两大法系所进行的统一会计、审计制度的历史事实中可见，没有统一的会计制度和审计制度便无法达到实现对公司经济与资本市场的统一管理，但欲达到统一会计制度与审计制度的目的，首先便必须明确它们在整个经济法制体系与整个会计法律制度体系中的地位，只有这样才能确立统一会计、审计制度在对公司经济和对资本市场控制中的权威性，最终实现这种统一制度所预定要达到的管理控制目标。比较而言，大陆法系的会计、审计制度都具有司法性质，因而“法典式会计制度”与“法典式审计制度”都具有相当大的权威性，在执行中具有比较强的司法力度与较大的强制性，这是它在统一会计、审计制度方面所形成的优势，这种优势是英美法系国家所不具有的。