新会计准则收入确认研究论文

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【摘要】基于新会计准则对收入的确认与基于相关税法对于收入的确认在大多数情况下是一致的，在特殊情况下税法对于收入的确认宽泛于新会计准则对收入的确认，此种情况在账务处理时，需要在执行准则的基础上同时执行相关税法或者直接执行税法。

财务会计核算须遵循会计基本准则和具体准则，其目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，为投资者、债权人、企业管理部门以及其他财务报告使用者提供相关信息。税法以课税为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则，依据有关的税收法规，确定一定时期内纳税人应交纳的税额。两者基于不同的目的与原则，对同一经济事项的认定结果也有所不同。

一、新会计准则关于收入的确认条件

《企业会计准则——基本准则》及《企业会计准则第14号——收入》指出，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。

收入的确认标准是在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、而经济利益的流入能够可靠计量时才能予以确认。其中商品销售收入同时满足下列条件，才能予以确认：

企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

企业会计准则关于收入的确认标准在多数情况下，与相关税法对收入的确认标准是一致的。有出入的主要体现在下列两条：

（一）相关的经济利益很可能流入企业

在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益主要表现为销售商品的价款。相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性。企业在销售商品时，如果估计销售价款不是很可能收回，即使收入的其他条件均已满足，也不应当确认为收入。

企业在确认销售商品价款收回的可能性时，须结合以往与买方商业往来的经验以及目前反映买方支付能力的相关信息等因素综合分析。

企业采用赊销或委托银行收款结算方式销售商品时，通常情况下，企业销售的商品只要符合合同要求，发出货物并将发票交付买方，买方承诺近期付款，或与银行办妥委托收款手续，表明相关的经济利益很可能流入企业，此时应确认收入，同时确认应收债权。如果以后由于购货方资金周转困难等原因无法收回该应收债权时，不调整对该项业务销售确认的处理，而是通过提取坏账准备、确认坏账损失的方法处理。

如果企业在与买方商业往来的历史中，买方有不良信誉纪录，或买方虽然商业信誉良好，但在销售时却得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损或在涉税案件中资金被冻结等，近期资金周转困难，就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的可能情况发生，则不应确认收入。

（二）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移。与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增加或通过使用商品等形成的经济利益。企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，构成确认销售商品收入的重要条件。通常情况下，开出商品销售发票并交付商品后，可以确认为该售出商品所有权上的风险和报酬已转移给了购货方。

但是对于企业发生的自产自用情况，例如将自产的商品用于本企业的基建工程、专项工程或职工福利等方面，商品所有权上的主要风险和报酬并没有发生转移，或者商品所有权上的主要风险和报酬已发生转移，但这种转移不是通过交易行为发生的。以上行为通常也不须开据商品销售发票。此种行为按新会计准则不符合收入的确认条件，不确认为收入。

二、相关税法关于收入确认的法律规定

（一）增值税法关于收入确认的法律规定

增值税纳税义务发生的时间是指增值税纳税人、扣缴义务人发生应税、扣缴税款行为应承担纳税义务、扣缴义务的起始时间。

销售货物或应税劳务的纳税义务发生时间，为收讫销售款或取得索取销售款凭证的当天。按销售结算方式的不同，纳税义务的发生时间具体规定不同。其中：

1.采取托收承付和委托收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。

2.采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。

3.纳税人发生按规定视同销售货物行为，为货物移送的当天。

视同销售货物行为包括将自产、委托加工的货物用于本企业的基建工程等非应增值税项目；将自产、委托加工的货物或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费等。

视同销售行为，税务部门按下列顺序确定企业的销售收入额：

按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定。其计算公式为：

组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）

上述公式中的“成本”，对于制造企业指的是自产货物的实际生产成本，“成本利润率”增值税法统一规定为10%。

（二）所得税关于收入确认的法律规定

企业所得税的计税依据为应纳税所得额。应纳税所得额是指纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额。其计算公式为：

应纳税所得额＝每一纳税年度的收入总额－准予扣除项目金额

纳税人在按照所得税法计算应纳税所得额的金额时，与按照会计准则计算的会计利润往往不一致。依据会计准则确认的收入与费用与所得税法规定不一致的，应当依照所得税法的规定确认应纳税所得额。其中所得税法中关于确定收入总额时特殊情况的税务处理中规定“纳税人在基建工程、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品，应作为收入处理”。

三、新会计准则收入的确认与相关税法的协调处理

（一）在执行新会计准则的基础上同时执行相关税法

企业售出商品，相关的经济利益很可能不流入企业。从执行新会计准则的角度，不符合销售商品确认收入的条件，不确认收入。为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，新准则增设了“发出商品”会计科目。“发出商品”科目核算一般销售方式下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本。

例如，假设ABC公司为增值税一般纳税人，2007年5月10日采用委托收款结算方式向W公司销售商品一批，开出的增值税专用发票上注明售价为500,000元，增值税税率为17％，增值税税额为85,000元，该批商品的成本为300,000元。ABC公司在销售该批商品时，已知晓W公司资金流转发生暂时困难，很可能收不回款项。但是与W公司合作历史较长，W公司是ABC公司重要的销售客户，为了维持与W公司长期以来建立的商业关系，ABC公司仍将商品发出，并办妥托收手续。

1.根据新会计准则的账务处理

本例中，由于W公司资金流转发生困难，ABC公司很可能收不回款项，也即相关的经济利益很可能不能流入企业，不符合收入的确认条件。为此ABC公司在发出商品且与银行办妥委托收款手续后，不能确认为“主营业务收入”，而应将销售商品的成本通过“发出商品”科目反映。依据新会计准则有关收入的确认条件，ABC公司的会计分录为：

借：发出商品300,000

贷：库存商品300,000

2.根据增值税法的账务处理

因为ABC公司就该项销售业务开出了增值税专用发票，从增值税税法的角度已经确认为销售收入，发生了纳税义务，应确认应交的增值税销项税。依据增值税税法，ABC公司继续进行销项税确认的会计分录为：

借：应收账款——W公司85,000

贷：应交税费——应交增值税（销项税）85,000

如果销售该批商品没有开出销售凭证（增值税专用发票），则增值税的纳税义务尚未发生，则不必作此项分录。但就本例来说，销售方ABC公司如果不开销售凭证，则不符合银行结算办法管理规定中关于委托银行收款的结算条件，也不能采取委托银行收款这种结算方式。

3.根据所得税法的账务处理

所得税中的应纳税所得额的确认标准为权责发生制。假定在本会计期间W公司的经营状况没有明显好转，W公司没有许诺近期付款，则ABC公司就该项销售业务还不能确认收入。而按所得税法规定应确认为当期收入，其成本为当期准予扣除项目，按其差额当期缴纳所得税。当其应纳税所得额增加为增值税发票上注明的货款与成本之差，即：

500,000－300,000＝200,000元

假定本会计期间的所得税税率为33%，企业当期应交所得税增加数额：

200,000×33%＝66,000元

根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，账务处理如下：

借：递延所得税资产66,000

贷：应交税费——应交所得税66,000

4.本例后续处理

假定2007年12月W公司经营状况好转，并向ABC公司承诺近期付款，则ABC公司在W公司承诺付款时确认收入，会计分录如下：

借：应收账款——W公司500,000

贷：主营业务收入——××商品500,000

同时结转成本：

借：主营业务成本300,000

贷：发出商品300,000

同时调整应交所得税

借：应交税费——应交所得税66,000

贷：递延所得税资产66,000

假定ABC公司于2008年2月5日收到W公司的上述款项，则会计分录为：

借：银行存款585,000

贷：应收账款——W公司585,000

（二）直接执行税法

对于企业自产自用商品会计处理与税法的协调，应直接执行税法。

例如，某家用电器制造企业为增值税一般纳税人，2007年2月10日将新研制的一款数码相机作为福利发给本企业职工。本次发出数码相机200台，每台生产成本800元。

1.根据增值税法的账务处理

纳税人当月和最近时期没有同类货物的销售纪录，按照增值税暂行管理条例规定采用组成计税价格确认销售额。

该数码相机的组成计税价格：

800×（1＋10%）＝880元

按增值税法规定确认该数码相机的销售收入额：

880×200＝176,000元

销项税：

176,000×17%＝29,920元

同时依据《企业会计准则第9号——职工薪酬》的规定，正确体现该经济事项的账务处理为：

借：应付职工薪酬——职工福利205,920

贷：主营业务收入——数码相机176,000

应交税费——应交增值税（销项税）29,920

同时结转成本：

借：主营业务成本——数码相机（800×200）160，000

贷：库存商品——数码相机160，000

而不能处理成：

借：应付职工薪酬——职工福利（800×200）160，000

贷：库存商品——数码相机160，000

此项处理按税收征管法规定属于偷逃增值税、城建税、所得税与教育附加费的行为。

2.按所得税法的账务处理

假定该企业的所得税税率为33%。

此经济事项产生的应纳税所得额为：

176,000－160，000＝16,000元

此经济事项当期应交纳的所得税为：

16,000×33%＝5,280元

该事项导致的会计利润与应纳税所得额之间的差异属于永久性差异，正确的账务处理为：

借：所得税费用5,280

贷：应交税费——应交所得税5,280