国外会计师行业管理论文

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法国是一个以市场为基础、以私人经济为核心、自由竞争与国家计划相结合、私人经济与国有经济并存的混合型经济国家。在其经济发展过程中，形成了比较完备的注册会计师行业管理法律制度和有效的运行机制。由于历史原因，法国注册会计师行业有着不同于其他国家的特殊性。在法国，审计业务和会计服务业务却分属两个不同的会计行业，即注册会计师行业和注册审计师行业。执业注册会计师只能从事记帐、会计咨询等会计服务业务，而不能从事审计业务，只有执业注册审计师才能从事审计业务。法国法律规定，注册审计师的注册条件与注册会计师相同，取得注册会计师资格的人员可以同时在注册审计师协会登记注册，取得注册审计师资格。因此，实际上法国85％的注册审计师同时也是注册会计师，具有双重资格，具有双重资格的人不能在同一个企业既做审计又做会计。

一、法国的注册会计师行业组织

目前，法国注册会计师行业存在两个全国性组织，即注册会计师协会和注册审计师协会。注册会计师协会是依据1945年9月政府法令成立的由法国注册会计师组成的自律性职业团体，在业务方面接受财政部的监督、指导，其主要任务和职责：一是负责制定注册会计师执业规范、会计标准；二是负责注册会计师的岗位培训；三是对执业注册会计师进行执业检查；四是代表注册会计师群体对财政部全国会计委员会草拟的会计法规、准则、办法提出意见和建议。注册审计师协会是依据1969年8月政府法令成立的由法国注册审计师组成的自律性职业团体，在业务方面接受司法部的监督、指导，其主要任务和职责：一是制定审计准则和职业道德准则等；二是对注册审计师进行培训；三是对注册审计师进行执业检查。

1978年两个协会之间建立了一个质量把关的协调机构。在国际化方面两个协会达成了一个协议，促进行业向国际方面发展，把业务扩展到法国以外的国家。两个协会共同推举代表参加国际会计标准委员会的活动，分别推举代表到国际会计联合会和欧洲会计联合会进行工作。

法国注册会计师协会、注册审计师协会的组织机构均分为两级，即各有一个全国协会和若干个地方协会，但两个协会具体的机构设置和运作方式却不尽相同。

(一)注册会计师协会

注册会计师协会是按照行政区划设立地方协会。法国有22个行政省，注册会计师协会按此设立了22个地方协会。每个地方协会均设有理事会，由当地注册会计师通过无记名投票的方式选出。每个地方协会理事会的理事数量多少，根据该地区的注册会计师数量决定。注册会计师在200名以下(不合本数，下同)的地区，一般只能有6名理事；200名以上300名以下的地区，可有12名理事；300名以上500名以下的地区，可有18名理事；500名以上2000名以下的地区，可有24名理事；2000名以上的地区，可有30名理事。理事任期6年。每3年各地方协会选举一次，以无记名投票方式改选其中的1／2理事。

全国注册会计师协会常务理事会，在各地方协会理事会的基础上产生，共有23名常务理事(包括全国注册会计师协会主席1名和22个地方协会选举产生的代表各1名)。在常务理事会下设置高等委员会，共有66名委员，其中22名为地方协会主席，44名为各地方协会选举产生的注册会计师。在高等委员会下设置全国注册委员会、全国纪律检查委员会两个专门委员会和会计标准委员会、法律事务委员会、税务委员会等10个专业委员会，其中注册委员会和纪律检查委员会在地方协会也设置。

法国法律规定，地方注册委员会负责申请人(包括自然人和法人)注册，并定期公告获准从事会计师和注册会计师职业的人员及公司的名册，地方注册委员会的主席由法官担任。全国注册委员会组成人员中除政府专员以外，其他成员一律由高等委员会成员按其所属的职业范畴分别以无记名投票的方式从名单中选出，每届三年。该名单由以下人员组成：一名主席和一名候补主席，由司法部长在上诉法院法官中指定；四名注册会计师：两名正式，两名候补，四名会计师：两名正式，两名候补，由高等委员会在其成员中选出。全国注册委员会的决议采取多数票通过的原则。出现相同票时，以委员会主席的票为准。

纪律检查委员会负责对违纪注册会计师进行纪律处分。全国纪律检查委员会的人员组成为：一名主席，由司法部长在巴黎上诉法院的厅长中任命；一名国家审计法院的法官和一名公务员，由财政部长指定；两名协会高等委员会成员、一名注册会计师、一名会计师，由该委员会按届选举。

全国注册会计师协会每年召开一次全国大会，全国大会听取高等委员会关于过去年度执业情况和财政情况的报告。

(二)注册审计师协会

注册审计师协会是按照司法范畴设立地方协会。法国司法部在全国设立了34个上诉法院，注册审计师协会按各上诉法院的司法管辖区域设立了34个地方协会。每个地方协会均设有理事会，由当地注册审计师通过无记名投票方式选举产生，理事会的理事数量按当地注册审计师数量决定：注册审计师在100名以下(不合本数，下同)的地区，可以有6名理事；100名以上250名以下的地区，可以有10到12名理事；250名以上1000名以下的地区，可以有14名理事；1000名以上2000名以下的地区，可以有20名理事；2000名以上的地区，可以有26名理事。理事任期4年，每两年改选其中的1/2。理事只能直接连任一届。

地方协会理事会的职责是：建立并不断修正本地区注册审计师、审计事务所名册；对注册审计师执业运作进行监控；尽可能预防和调解本地区协会成员之间发生的执业纠纷或冲突；调查第三方针对本地区协会成员的执业情况提出的投诉；接受政府部门或其他方面的要求，对某注册审计师的执业行为提出意见；收取本地区协会成员应向地方和全国协会交纳的会费；向协会成员提供保证其正常执业所必要的共同利益的服务。

全国注册审计师协会理事会由地方协会理事会通过无记名投票方式选举产生的代表组成，代表产生的比率为：每200名注册审计师中选出一名代表。理事任期4年，每两年重新选举其中的1／2理事。协会的重大决策都通过全国理事会表决。

全国注册审计师协会下设若干个工作委员会：一是审计准则委员会，负责制定审计准则，据介绍，到目前为止该委员会已制定了一百多种准则，而且还要根据国家法令和经济发展不断对这些准则进行修订完善，并与国际审计准则相衔接；二是会计准则委员会，负责解答会员提出的有关会计方面的问题；三是法律委员会，负责解答会员提出的法律方面的问题；四是道德委员会，负责有关伦理道德方面的问题；五是培训委员会，负责培训注册审计师；六是质量控制委员会，负责监督检查会员的执业质量，一般只对从事上市公司和基金管理公司审计的注册审计师进行检查(从事其他企业审计的注册审计师由地方协会负责检查，每个注册审计师每1至2年要接受一次该委员会或地方协会的检查，其中对上市公司审计人员的检查，除协会进行外，法国证监会也要对有关审计业务进行检查。

除了上述工作委员会外，协会还设有一些临时性的工作小组，负责编写审计工作资料；研究制定一些特殊行业的审计准则、方法，如审计银行、保险公司的审计方法；制定质量控制指南等。在制定特殊行业的审计准则、方法时，工作小组要主动与这些行业的协会联系，共同商量制定。工作小组制定的各种指南如要上升为准则，必须交审计准则委员会讨论通过。此外，协会还设有一个信息中心，专门为会员提供各种信息查询服务。

工作委员会和工作小组的成员，均是从审计事务所抽出来的注册审计师，而且是自愿和无报酬的开展工作，其薪金仍由所在的审计事务所支付。

二、法国注册会计师、审计师

在法国，注册会计师、审计师都是自由职业者。截止到1998年，法国共有16150名注册会计师，平均年龄47岁。他们可以接受聘请到任何企业工作。在法国230万家企业中，大约有50％左右的企业聘用注册会计师(这些企业一般是内部没有独立的财务机构的中小企业)。截止到1999年，法国共有13350名注册审计师，他们到企业做审计工作，须由企业股东大会或董事会任命，任期6年。在其有过失时，股东大会或董事会可以罢免。(代表公司股本10％的股东可以拒绝股东大会对某个注册审计师的任命，并请求上诉法院另外指派。)

(一)注册条件

在法国，由于一个公民只要取得了注册会计师的资格，就可以直接申请成为注册审计师，因此注册会计师、审计师的注册条件是相同的。法律规定，注册申请人申请注册必须具备以下条件：

具有法国国籍或为欧盟其他成员国的侨民；享有相应的权利；未受过刑事或有损其荣誉的处罚，特别是有关禁止从事公司经营、管理的处罚；拥有法国会计财务证书；提供职业品质担保；注册会计师资格考试合格。

法国注册会计师资格考试的具体要求及程序是：

1．高中毕业后必须接受至少三年的正规大学教育；

2．再接受四年理论教育，主要是学习商法、税法、财务会计、企业管理等。这四年理论教育可在大学、高等商校等单位中进行，期间要通过三级考试，考试合格者，相应发给初级、中级和高级会计财务证书。考试的课目是：初级：企业法概论、经济学、数理统计、金融数理和会计原理、英语口头和文字表达。

第二级：公司法和税法、高级财会和审计、企业组织和管理、金融管理、应用数学和计算机、信贷、劳动和合同法律关系、控制管理。

第三级：财会与法律总论、财会与经济总论，并进行答辨。

3．实习三年，其中二年在会计师事务所，一年在企业。在事务所实习时，事务所将按照协会的要求专门指定一名注册会计师做其导师。实习期间，每季度都要写出一份报告作为考核的内容。

4．实习期满，协会发给证明，即可参加全国注册会计师考试。考试分笔试和口试。笔试内容为：合同法、公司法和集体诉讼法、税法、劳动法、会计师行业规则和职业道德准则。口试内容为：行业规则和实务操作。

据法国注册会计师协会介绍，由于法国注册会计师资格考试比较严格，行业准入门槛较高，一般人要到28岁左右才能考取这一资格。一旦考取，既可以加入注册会计师协会成为会员，也可以不加入协会而受雇到企业做财会工作。成为协会会员和成为企业雇员的注册会计师工作职责是相同的，唯一的区别是：当企业向金融机构贷款时，必须提供由前者编制的财务报表。

(二)注册管理

1．注册会计师的注册管理

法国法律规定，注册会计师的注册申请由申请人向所在地的地方注册委员会提出，如申请人为机构，则向其管理机构所在地的地方注册委员会提出。地方注册委员会应在三个月内作出决定，超过此期限未就申请作出决定的，该委员会失去决定权。申请书应由政府专员立即转交全国注册委员会，该委员会同样拥有受理申请的权力。地方或全国注册委员会应在作出决定后的8日内将决定通知申请人和本地区的政府专员。如果申请被地方注册委员会拒绝，申请人可以自接到通知之日起一个月内，提请全国注册委员会审核。全国注册委员会应在6个月内作出决定。超过此期限未作决定的，申请生效。如果申请人对全国注册委员会的决定不服，可以向行政法院上诉。

申请人在一个地区的名册上注册之后，有权在全国范围内从事注册会计师职业。如果注册会计师协会的会员根据现行税法或其他法规被暂时或永久禁止进入原所从事的行业，一般情况下将被暂时或永久从其注册的地区名单中除名。

2．注册审计师的注册管理

法国法律规定，注册审计师的注册申请由申请人(包括自然人和公司)向所在地的上诉法院提出，上诉法院内设地方注册委员会，负责具体办理注册事宜，并于每年1月31日之前对外公告注册名单。是否允许申请人注册，由地方注册委员会成员投票决定。在赞成和反对票数相等的此外，法律还允许注册会计师从事以下业务：接受一些企业或协会委托从事非赢利性的管理工作和法院委托的专业工作；依照公司法规定进行仲裁或公司财务稽查工作；在不作为业主的前提下提供咨询服务，进行各类调研以及公会组织的各种统计、经济、管理、司法、财政工作，根据授权向各种行政管理或公共、私人组织提出建议；除作为公共教育机构的教师以外，可以参加职业教育工作；可以为私人企业和专业组织进行经济资料的统计和研究工作等。

2．注册审计师的业务范围

注册审计师的业务范围主要是法定审计。根据法国商法规定，企业的财务会计报表一般要经过注册审计师审计，股份有限公司更是如此。对于有限责任公司，如果属于50个雇员以上、营业额在1000万法郎以上、资产额在500万法郎以上，这三个条件具备两个的企业，都要接受审计。法国每年有15万个企业要接受法定审计，其中5000个是上市公司。另据1909年政府法令规定，一些地方政府办的公益性机构，如负责发放救济金、管理低价租房的单位等；一些政府给予财政资助的协会，如研究癌症的协会等，都要接受注册审计师的审计。

值得一提的是，法国注册审计师在法定审计中具有两项特殊职责：一是向共和国检查官报告企业违法问题的职责。法律规定，注册审计师在审计过程中，如果发现企业有违法行为，或可能造成触犯刑法的情况，要及时向共和国检查官递交检举信。检查官接到检举信后，或组织人员进行调查，将调查结果提交司法部门，或认为没什么关系而予以搁置。查与不查，由检查官决定。二是向企业领导提出警告的职责。如果注册审计师在审计工作中发现企业有潜在的破产危机或破产因素时，要及时向企业领导提出警告(这种警告主要是针对多于50名雇员的企业)。如果这种警告未能引起企业领导的重视，注册审计师就可以向专门负责对处于危机或濒临破产的企业提出警告的商业法庭反映。该法庭就可以更有效地监督濒于破产的企业。

除审计外，注册审计师还可以从事验资，管理咨询等业务。法国注册审计师本身不做评估业务，如果企业要求对某些固定资产进行评估，注册审计师则另外聘请有关方面的专家，如建筑师、工程师等进行评估，然后按照专家的评估意见出具评估报告。

(四)职业道德准则

法国法律规定，一旦成为注册会计师，就不能从事其他职业。会计师事务所也不能作广告宣传。此外，注册会计师和会计师事务所不得从事下列业务：商业；接受委托出席行政或司法法庭进行的财务鉴定；对与之有直接或间接的实质性利益关系的公司进行财务或会计审核；在协会不予承认的公司从事以获取工资收入为目的的工作等。

一旦成为注册审计师，必须遵守的职业道德准则主要有四项：一是注册审计师工作的独立性。法律规定，注册审计师不得担任任何公司、企业的董事长、董事或经理；也不能在非商业性机构兼职；不能与被审计的公司有任何利益关系(包括自己的亲属)；不能在其所从事审计的企业中从事诸如会计咨询等其他服务活动；不能同时兼任律师或司法顾问。二是保守职业秘密。由于注册审计师在工作中需要参阅的资料比较广泛，甚至涉及到被审计单位的商业秘密，所以要求注册审计师严守职业秘密，违者将被提交刑事法庭。三是同行之间的友好合作关系。主要是事务所之间、同事之间要保持合作关系，不能搞低价或降时竞争，不择手段地拉客户。四是禁止做广告宣传，审计事务所也不能作广告。

法国注册会计师、审计师在依法执业的同时也受到法律的保护，法律规定，凡未取得注册会计师资格的人，不能自称为注册会计师、审计师，不能以注册会计师、审计师的名义执业。企业可以有自己的财务机构，如果没有需请外面的人来做财会工作，必须聘请具有注册会计师资格的人。至于聘用谁，企业有自主权。一个注册会计师可以雇用10个助手共同工作。凡有一定规模的企业，特别是需要编制合并报表的企业，必须聘任两个来自不同审计事务所的注册审计师进行审计。

(五)纪律和法律责任

法国法律规定，注册会计师在执业中如果违反了行业准则、规则，由协会纪律检查委员会进行纪律处罚。纪律处罚的种类有四种：口头斥责(警告)；指责并记录在案(严重警告)；暂停执业；开除。被开除者将终身禁止进入本行业。注册会计师如果制作商业假发票、假账；利用企业领导对他的信任做违法的事情；在税收上弄虚作假，将被依法追究刑事责任。

法国注册审计师在执业中要承担三种责任：纪律责任、民事责任和刑事责任。法国法律规定，任何违反法律、法规、职业规则，任何严重的失职，任何损害注册审计师荣誉的注册审计师，即使不再从事其职业，都要受到由于其执业错误而可能给予的纪律惩戒。惩戒的种类包括：警告；严重警告；3个月或半年、最长不超过5年期限的暂停执业；除名。

对注册审计师的纪律惩戒不同于注册会计师，是按司法程序进行。当地方协会收到针对某个注册审计师的举报后，要先进行初步审查，然后将所有有用的信息连同审查意见一并转交由司法部长任命的政府委员会(其成员由检查官组成)。政府委员会审查后，如果认为其行为构成了纪律错误，则送交设在上诉法院的地方纪检法庭开庭审理。审理决定做出后，除了按规定通知当事人、全国协会和地方协会主席外，还须通知总检查官和政府委员会。

受惩戒的注册审计师如对地方纪检法庭的审理决定不服，可以在收到通知之日起一个月内，向全国纪检法庭提出上诉。如对全国纪检法庭的决定不服，可以上诉到法国最高行政法院。

地方纪检法庭的决定在上诉期限截止后开始执行。全国纪检法庭的决定自通知注册审计师之日起开始执行。如果注册审计师受到暂停执业或除名的纪律处分，由地方协会主席通知有关企业中止其注册审计师的职业运作。被除名的注册审计师将被终身禁止进入本行业，而且不能从事与其原职业内容有关的其他职业。

注册审计师在执业中，如果工作疏忽，给客户造成经济损失，要承担民事责任。如果有以下情形，则依法追究其刑事责任：泄露客户的商业秘密；在审计过程中发现企业有严重违法问题而没有向共和国检查官检举揭发；捏造事实向共和国检查官诬陷企业领导人；违反职业的非兼职性或回避原则，为其亲属做注册审计师；与企业内部的贪污者同谋，或者接受贿赂，或者通过其他形式违法；伙同企业领导人在财务报表上弄虚作假。

(六)执业收费

由于法国注册审计师是在法律法规的严格监督之下执业的，所以收费标准也是按照财政部制定的有关规定执行的。1987年以前，收费标准是根据资产负债表总和或盈亏表总和的百分比来确定，1987年以后是根据注册审计师在企业工作的时间和能力(等级)来确定收费的数额，有时也可以由企业与注册审计师商量收费的标准。如果在收费问题上发生了纠纷，双方可以通过注册审计师协会来调解。

法国注册会计师的收费比较自由，政府和协会都没有硬性规定，而是由注册会计师与企业协商约定。

三、法国会计师(审计)事务所

在法国，注册会计师、审计师可以以两种形式执业，一是以自已独立的身份去执业，另一种是受聘于某个会计师(审计)事务所(或公司，以下统称事务所)执业。目前，法国共有10779个会计师事务所，从业职员达11万人，其中事务所10人以下的占78％；11人以上100人以下的事务所占18％；100人以上的事务所占3.5％。共有2789个审计事务所，其中大多是中小型事务所，超过100名职员的事务所只有10家；有450家事务所可以做在全国具有代表性的1000家上市公司的审计。

会计师(审计)事务所组织形式包括：个人独资、合伙、股份有限公司和有限责任公司。前两种形式的事务所组成成员必须全部是注册会计师或注册审计师，在事务所的名称上要标明每个注册会计师或审计师的名字。这两种形式的事务所在法国只占很小一部分，大部分事务所都是股份有限公司和有限责任公司形式的。法国法律规定，设立股份有限公司和有限责任公司的条件：一是至少有3名注册审计师或注册会计师；二是注册审计师或注册会计师与其雇员的出例不高于1：10；三是股份的75％要由注册审计师或注册会计师掌握，公司董事长、监事会主席、总经理和其他领导成员以及至少1／2的董事会或监事会成员应当是注册会计师、审计师。

为了防范注册审计师执业风险，法国注册审计师协会的会员(包括自然人和法人)都参加职业责任保险。职业责任保险有商业投保和行业保险合同两种形式。行业保险合同是在全国协会指定的保险公司办理，会员按照政府法令规定的形式订立有关民事责任的行业保险合同。上缴基本保险费。据注册审计师协会介绍，审计事务所是按其营业额的0．5％上缴基本保险费。如果事务所的客户较大，风险较高，除了上缴基本保险费外，还需另外参加商业保险。一旦发生工作失误，需要承担民事责任时，由保险公司进行民事赔偿。如果该民事责任在保险公司承保范围以外，该注册审计师及其所在的事务所将受到行业保险合同的保护。

法国法律对会计师(审计)事务所的名称使用有严格规定：所有注册会计师、审计师协会的从业人员，在独立行使职责时应当使用真实姓名。由协会会员组成的民事机构的名称只能由所有合伙人的名字组成。只有符合规定条件的公司，才有资格称为“财务鉴定机构”和“财务公司”。非法从事注册会计师、审计师业务或使用注册会计师、审计师、财务鉴定机构或财务公司的名称(包括制造与师所名称相仿或易于混淆身份的情况)，依照刑法进行处罚。

四、法国政府部门对注册会计师、审计师行业的监管

法国法律规定，财政部和司法部负责对注册会计师、审计师行业进行监督管理。这两个部门在具体监管方式和手段上有所不同。

财政部对注册会计师行业的监管方式，主要是向全国和各地方协会派出政府专员，由其代表财政部依法行使监管权。财政部派往全国协会的政府专员，是一位职务仅次于部长助理的高等官员，派往各地方协会的政府专员都是当地税务局的负责人。法规规定，全国协会的政府专员负责领导、指挥、监督、协调各地方协会政府专员的活动，并为此目的命令。地方协会政府专员向全国协会政府专员负责，全国协会政府专员向财政：部长负责。两级政府专员的具体职责是：参加两级协会组织的所有工作会议，会前协会应向其提供书面的会议议程，议程中应附有会议研究的议题内容和应由下届会议批准的书面议题；对协会作出的不合法、不合规的决定有否决权；可以书面或当场对协会的工作状况、预算的执行情况进行监督，并核实其财务。

财政部对注册会计师行业的监管职责还有：研究制定注册会计师行业管理法规，如注册会“计师地方协会的选举形式和运作方式、注册名单的建立、公布及除名的方式等，均由财政部长签发的政府法令规定；经征求全国协会高等委员会的意见后制定和收费规定；对于欧盟成员国的人员申请成为法国注册会计师的，由财政部在征求全国协会高等委员会的意见，并得到外交部的同意后，授予其注册会计师资格。

司法部对注册审计师行业的监管方式，主要是由上诉法院直接管理注册审计师的登记注册和对违纪的注册审计师进行纪律惩戒。此外，注册审计师协会要定期向司法部汇报工作情况。如果协会拟制定或修改行业准则、规则等，要事先向司法部提出建议。