管理会计运用现状评价论文

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实证研究方法在西方管理会计研究中的兴起始于20世纪80年代中期，我国学者对此给予了高度重视，并从技术性的层面上对管理会计中实证研究的方法结构进行了中肯的分析（王光远和贺颖奇，1997）。近几年来，我国也出现了理论研究者运用实证研究方法对我国企业成功的管理会计案例进行归纳和理论总结的实例。实证研究方法在管理会计研究中目前受到了前所未有的重视，并且取得了一定的成果。但管理会计研究中对实证研究方法的采用还只是处在一个相当稚嫩的阶段。为了更好地利用实证研究方法来促使管理会计研究的进一步发展。笔者认为有必要从一个更基础的角度而非纯技术性的角度对实证研究方法本身进行更全面的认识，并以此为基础对实证研究方法在管理会计研究中的运用现状进行总体性的评价。

一、从认识论的角度对实证研究方法的审视

所有的实证研究方法都包括了对某一组织的成员（作为研究对象）进行不同层次的观察、乃至参与他们的活动等手段。在实证研究方法的发展史中，曾经产生了一些不同的流派。这些流派之间最关键的分界点就是看一看实证研究者是试图从一个“客观的”局外人的身份来理解一个组织（即逻辑经验主义的观点），还是从一个局内人的角度通过直接参与一个组织的活动而达到理解这个组织的目的（即人种分类学的观点）。从这个意义上讲，在对实证研究方法应如何认识这个问题上曾前后出现了3个典型的流派。

最早对实证研究方法形成系统认识流派为芝加哥社会学派。其主要特点是，在实证研究中主张对组织中的成员的行为进行直接的观察，在相互接触中保持一种超然的态度，并且只为获得第一手资料才直接参与组织成员的活动。这便是该学派所提倡的实证研究中的调查三阶段论（Bulmer，1984），在社会学研究中产生了很大影响。特别值得指出的是，虽然该学派在实证研究中也要与组织中的成员相互接触，但研究者应使自己的角色公开化，通知组织中的成员自己正在进行一项研究，尽量不和组织中的成员那样产生情感方面的纠葛，以避免对正在研究的环境产生影响。

上世纪50年代出现了一个存在主义学派（ExtentialSociology）。该学派从理论上支持调查性参与的观念，认为调查性参与的基本要点就是应该认识到组织中成员的行为和活动至少会表现出两重性，即有些活动和行为是做给外人看的，而另一些活动和行为只有组织里的内部成员才有可能看到（Gofmman，

1959）。词语“印象管理”（impressionmanagement）就是针对前一种现象而被创造出来。该学派强调调查性参与的观念，旨在鼓励研究人员脱去所谓的客观性和超然性的外衣，努力使自已成为组织中的内部成员。该学派鼓励研究人员与组织中的成员建立良好的关系，以便获取真实信息和利用组织中的成员的主观经验。最大限度地获取信息，对一个组织作出更深入的洞察。西方许多人种分类学家持更为极端的观点。人种分类学家默罕和伍德就认为，在实证研究中，研究人员应彻底放弃对他们以前的世界所保持的任何联系，以便使自己能够深深地专注于某一组织，从而能够对这个组织做出更好的研究（Mehmmdwood，1975）。实证研究人员应彻底变成组织中的成员，从而使自己能够完全沉醉于研究之中。他们的观点在西方也产生了一定影响。

1987年，在一部《实证研究中的成员角色》的著作中，社会学家埃德勒明确抛弃了芝加哥学派所提倡的观点，同时对存在主义社会学派和极端的人种分类学家的观点进行了“集成”，提出应该按照实证研究人员的参与程度或者说按照实证研究人员所承担的成员角色的深入程度来对实证研究方法进行划分，形成了“三分论”的观点（Adler，1987）。

埃德勒认为，实证研究人员只有承担某种类型的成员角色，才能获得真实可靠的观察结果。于是他将实证研究者在某一组织中所能承担的角色划分为三种类型，即表面性的成员角色、积极性的成员角色和完全性的成员角色。

在第一种成员角色下，实证研究人员可以从一个内部人的角度来观察问题，并且可以参与组织的各项社会活动，但却不承担组织领导的角色或者不参与组织的核心活动。在这种角色下，如果实证研究人员不愿意参加某一类组织活动，则可以对自己的参与程度进行自我限制。

在积极性的成员角色的情况之下，实证研究者在组织中将承担一个更加中心的角色，可以同事或合作伙伴的身份参与组织的核心活动，与组织中更高层次的人员相接触，从而将会比在只承担表面性的角色的情况下获得更高水平的信赖和接受程度，进而才有可能与一些潜在的和关键性的信息提供者建立联系，并

对正在研究的人员和环境有更深入的理解。

在三种成员角色中，完全性的成员角色是三种角色中形式最强的一种，研究者将完全被同化，从而在所有的方面以一种完全平等的地位成为组织中地地道道的一位成员。

二、对实证研究方法在管理会计中运用现状的评价

笔者认为，既然管理会计是为各类组织内部的各类决策、规划与控制，以及业绩评价等活动提供信息支持，则要对某种管理会计方法在组织中的应用进行实证研究，研究人员就必须深入于组织体系之中，以一名内部人的角度进行观察、体验、记录和分析。唯如此，得出的研究结论才可能更加符合实际。而且，管理会计方法越是复杂，在组织内部涉及的利害关系人越多，就越需要实证研究人员做出更深程度的参与。在实证研究的过程中，研究人员在组织中的行为和活动最好能够做到埃德勒“三分论”中表面性成员角色的地步，如果能够进一步达到积极性成员角色的境界无疑就更理想了。

在实证研究方法开始在管理会计领域兴起的这十几年里，西方主要的管理会计杂志发表的实证研究文章几乎都是按照芝加哥社会学派的传统而进行的。换言之，在过去的十几年里，管理会计领域的实证研究者们几乎无一例外地以一种公开研究者的身份，抱着对某一组织进行客观研究的目的而从事各种研究活动。

为什么西方管理会计研究中所采用的实证研究方法在范围上至今还不能超脱于芝加哥社会学派以外呢？原因可能有两条：首先，管理会计领域对实证研究方法的运用仍然处于“婴儿期”的阶段，许多研究者在他们的学术生涯中对此方法也正在处于边干边学的阶段；其次，除了少数例外情况之外，大多数的管理会计学者在学校里所受的方法论教育仍然是逻辑经验主义的传统，故此，常常将逻辑经验世界的观点带入他们的实证研究之中。不过，管理会计研究者们毕竟己经开始采用各种方法搜集数据，对管理会计方法在组织中的运用情况有了更进一步的了解。

可以预言，在管理会计领域，按照芝加哥社会学派的观点所提出的方法进行实证研究的现象仍将继续存在一段时间。因此，对研究的结论是否能与实际情况相吻合的问题应持必要的谨慎态度。在此问题上曾发生了一件很有趣的实例，美国会计学家福兰克等人曾从事过一项实证研究，在收集数据之前曾在6个月内在一个组织中花费了近20天的时间，以便对该组织进行一项客观性的研究。他们要调查的问题是，该组织的业绩评价系统所提供的信息是否能够对处于适时生产系统的工人进行正确的业绩评价。为理解该组织的文化、工艺流程和生产线等方面的情况，福兰克等人对该组织的经营活动进行了直接观察，并与许多公司职员有所接触。在最初的3个月里，福兰克等人得出了一个清晰的印象，即该组织正在采用新的管理会计方法对该组织中的工人进行业绩考评。于是，福兰克等人构造了一个模型，试图把客观的业绩评价和主观的行为因素都联结到用以对工人进行业绩评价的方法之中。

又过了几个月，福兰克等人搜集了该组织的业绩评价方面的档案资料，并从数百名经理与制造工人那里获取了一些调查信息。结果，当福兰克等人对这些数据进行分析时，让他们大吃一惊的是，发现最初形成的印象完全不正确。一些经理人员曾经告诉他们的所谓重要事情纯粹建立在一种社会期望的基础之上，换言之，这些经理人员告诉福兰克等人的事情只是他们认为都是福兰克等人所想听到的事情（youngandselto，1993）。

这再次表明，在对一个组织的观察中保持某种客观超然的态度虽然能够有助于实证研究人员获得信息和具备一定的理解能力，但却常常因为他们是局外人而受到蒙蔽。因此，当实证研究者在一个组织中停留的时间不能太长的情况下，他们必须对研究中所获得的信息的质量给予特别的关注。稍有不慎，实证研究者们就可能得出某些不切实际的结论出来。

三、实证研究方法在我国管理会计研究中的运用前景

在我国，鼓励和提倡实证研究还具有十分重大的现实意义。多项调查表明，我国对管理会计方法的运用水平还十分低下，因此，按照十五届四中全会的决定精神，要提高我国企业的现代化管理水平，就必须探寻管理会计方法在企业的运用之道。在这个方面，实证研究是一种最有效的研究方式。但是，就目前来看，要在我国管理会计中普遍开展实证研究还面临着许多制约因素，主要有三：即体制性制约、研究人员的素质制约和研究经费不足的制约。

体制性制约与我国大中型企业将来是否存在运用管理会计方法来提高经营管理水平的内在动力紧密相关。如果企业都不运用并不断提高管理会计方法的运用水平，则实证研究方法就失去了研究过程中必不可少的组织场所。如果企业缺乏运用管理会计方法的内在动力，即便我国产生了一些运用管理会计方法的成

功案例，也难以将这些成功经验推广，这就进一步缩小了实证研究所赖于存在的组织场所的范围。

近几年来，国内许多学者纷纷撰文探讨国有企业对管理会计方法运用乏力的原因。笔者认为：管理会计方法在国企中运用乏力的根本原因就是国企的改革一开始并没有与建立现代企业制度相挂钩。就现在的情况来看，我国的国企改革大致可以分为5个阶段。1979一1983年为第一阶段，国营企业普遍扩大经营自

主权，实行利润包干；1983一1986年为第二阶段，开始进行利改税改革，规范政府与企业间的分配关系；1987一1993年为第三阶段，国有企业普遍实行承包经营责任制，进一步明确了企业利益主体的地位，扩大了企业经营自主权。1989年开始，国有企业还进行了股份制改革试点。为进一步深化国有企业改革进行了有

益的探索。但是，这3个阶段的改革虽然使企业的生产经营自主权和独立的经济利益从无到有，从少到多，调动了企业的积极性，增强了企业的活力，促进了企业的发展，但这3个阶段的企业改革并末从根本上动摇原有的企业制度，企业权责利没有真正的统一，缺乏应有的激励、监督和约束机制，导致企业的经营目标仍然是注重短期效益，助长了企业重生产、轻投资、拼设备等短期行为，因而企业也就难以产生自觉运用特别具有中长期效益的现代化管理会计方法。笔者的意思是，对国有企业运用管理会计方法乏力的现象应做阶段性的解释。我们应该看到，自十四届三中全会的决定明确提出国有企业的改革方向为建立现代企业制度以来，中央和地方政府选择了2500多家企业进行建立现代企业制度的试点，开始了第四阶段的改革。这些企业在建立企业法人治理结构，促进投资主体多元化，转换企业经营机制等方面做了大量的扎实工作，不但为建立现代企业制度总结了许多宝贵的经验，更重要的是，这些试点企业的现代化管理水平（包括管理会计方法的采用）均明显高于非试点企业。这充分说明，国企对管理会计方法的运用程度与现代企业制度的建立是紧密相关的。当然，并不是说这些试点企业都普遍采用了很高水平的管理会计方法，但邯郸钢铁总厂采用的“模拟市场，成本否决”的现代化目标成本管理方法，以及与美国“泰罗制”相当的中国“啄

化制“的脱颖而出，都展示了现代化管理方法（包括管理会计方法）的采用与现代企业制度的建立之间具有高度的相关性。可以预见，按照十五届四中全会的决定加快推行国企的改革，不但原先试点企业在经营机制方面将更加完善，而且随着有更多的国企加入现代企业制度的建设行列，国企将具有越来越强的内在动力

提高管理会计方法的运用水平，从而将为实证研究方法的采用提供更多的组织场所。

其次，实证研究方法在我国管理会计研究中若能具备广阔的前景，还要取决于我国的管理会计研究者是否能够从认识论的角度明了实证研究方法的多层次性，以及是否从技术性的角度掌握了从事实证研究的各种技巧，受到足够的训练。但从目前的情况来看，我国的会计研究者除了采取直接观察、访谈和以公开研究者的身份参加企业的一些生产经营会议之外，从认识论上和技术层面上都还没有为进行更高水平的实证研究做好准备。除了前面提到的邯郸经验和“啄化”经验之外，我国其它一些企业已具有了开展管理会计的成功经验。但从已公开发表的文献和资料上看，我国应用管理会计的经验介绍，主要是以实务人员为主介绍基本情况的较多，而学术界虽然具有理论研究的特长，但由于种种原因缺乏深人到企业中去了解管理会计应用的情况，因而使这些成功经验难以在理论上得到系统的归纳和总结，也就难以将这些成功经验进行广泛推广与应用（孟焰，1999）。

与西方国家的学者相比，我国学者的研究经费严重不足，这既与我国财政实力不强有关，也与教育体现的问题看关。

笔者认为，以《中共中央关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》为标志，第五阶段的国企改革正在深入进行。因此，体制性制约因素在近年内就可望得到解除。而要解除研究者素质因素和研究经费严重不足因素的制约，仍需要更长的时间。为此，笔者提出如下初步建议：

1、在中国会计学会的课题立项中，应加大对管理会计中实证研究课题的资助力度，并采取各种措施加大宣传，鼓励会计研究人员积极地从事或参与实证研究。

2、为满足财务会计理论的研究需要，许多大学都为会计学硕士生和博士生开设了实证会计方法论课程。因此，为培养出更多的能够在管理会计研究中担当实证研究重任的人才，建议这些学校从现在开始针对实证研究方法开设专门的方法论课程。

3、为解除在我国开展高水平的实证研究所受到的资金缺乏的困扰，笔者认为，可行的途径就是在管理会计的实证研究中坚持走产学研相结合的道路，以学促研，以研出效益，再以效益来支持进一步的学习和作出更好的研究。