会计法会计责任体系论文

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1999年九届全国人大常委会第十二次会议通过了重新修订后的《会计法》。《会计法》在许多方面都做了重大修订，特别是明确了单位负责人是会计责任的主体。本文拟就会计责任体系做一点探讨。

一、单位负责人的会计责任

修订后的《会计法》规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”；“单位负责人应保证财务会计报告真实、完整”。还规定了：“单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。”这实际上确立了单位负责人的会计责任主体地位和在通常情况下对会计资料的虚假和重大遗漏承担主要责任。笔者认为可从以下几个方面对此项制度的合理性予以论述。

1、会计责任的经济学分析。

经济学的一个基本假设是经济个体在进行行为选择时要进行成本收益的比较。只有当某一行为所带来的收益大于其成本时，经济个体才会实施该行为；收益和成本的差异越大，实施该行为的愿望就越强烈。提供虚假、片面的会计资料，其目的不外乎以下几种：隐瞒利润，以减少税负；操纵盈余，以保持和抬高股价；粉饰会计报告，以骗取投资者的信任及其资本；虚夸业绩，以获得提升和高额奖金及职务消费；职务侵占。除了职务侵占以外，其他造假行为不会给会计人员带来任何直接的收益。这些行为所带来的好处几乎全部归单位负责人占有。既然单位负责人占有了会计造假行为的几乎全部收益，他自然应对此承担主要责任。如果让会计人员对此承担主要责任，单位负责人就更有足够的造假冲动。因为在此情形下，巨大的收益成本顺差会使单位负责人肆无忌惮地“授意、指使、强令会计机构、会计人员”提供虚假会计报告。会计人员的许多切身利益都受制于单位负责人，如果对会计造假予以抵制，一方面要承受来自单位负责人的巨大压力，另一方面因抵制而带来的预期损失可能远远超过配合造假的成本。虽然法律对打击报复坚持原则的会计人员作了禁止性规定，但作为领导的单位负责人要找一个理由来打击报复会计人员是一件非常容易的事，因此会计人员往往不得不配合会计造假。此次制度修订，就是想通过增加对会计资料的真实、完整起着决定性作用的单位负责人的造假成本来实现“规范会计行为，保证会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序”的立法宗旨。

2、会计责任的法理分析。

根据我国《公司法》的规定，公司的法人代表或主要负责人对外代表公司进行各种活动，包括对外提供会计资料。我国的《会计法》和《公司法》都规定单位对外提供的会计资料，必须有法定代表人或主要负责人的签章，否则不具有法律效力。至于具体的会计经办人员是基于公司负责人的委托授权而代其行使会计的反映和控制职能，会计人员和公司负责人之间实际上是一种委托关系。按照委托制度的规定，行为的后果应由被人承担，因此公司主要负责人作为会计责任的主体应对会计造假行为承担相应的法律责任。另外，单位负责人拥有管理单位重要事项的权利，他可以通过选用合适的会计人员、建立健全内部控制制度、委托内部审计部门或审计委员会对会计行为进行有效的监督，对整个会计处理过程进行全方位的控制。这不仅是他的权利，也是他的一种法定义务，理应承担主要的会计责任。

3、从国际惯例看。

在西方，很多国家都规定，一个经济实体的会计责任，应当由这个经济实体的最高行政管理当局，如董事会、总经理等承担。一旦发现会计造假行为，唯该实体的最高管理当局是问。例如，德国《有限责任公司法》规定：“管理董事在法院内外均代表公司，管理董事有义务使公司依照规定进行会计工作”，“如果公司负责人对外提供虚假报告或在公开的通告中对公司的资产状况作不真实的陈述或者隐瞒事实真相者，将被处3年以下徒刑或罚金”。各国的实践证明，这种制度对保证会计资料的真实、完整要比将“无权无利”的会计人员作为替罪羊有效得多。

二、会计人员的责任

新修订的《会计法》规定单位负责人对本单位财务会计资料的真实性和完整性负责，并不意味着会计人员对造假或违规可以不承担任何责任。新修订的《会计法》规定“会计机构、会计人员依照本法规定进行会计核算，实行会计监督”。如果出现会计造假，除了追究单位负责人的法律责任外，负直接责任的会计人员同样也要受到相应的法律制裁。修订前的《会计法》规定：“对严重违法损害国家和社会公众利益的收支，会计机构、会计人员应当向主管单位或者财政、审计、税务机关报告”；“对严重违法损害国家和社会公众利益的收支不向主管单位或者财政、审计、税务机关报告，情节严重的，给予行政处分；给公私财产造成重大损失，构成犯罪的，依法追究刑事责任”。这一规定赋予了会计人员代表国家对单位负责人进行监督的义务和权利，但没有相应的法律来保障会计人员切实履行这一职责，结果是会计人员有可能成了替罪羊。对此，新修订的《会计法》作了修正，规定“会计机构、会计人员对违反本法和国家统一的会计制度规定的会计事项，有权拒绝办理或者按照职权予以纠正”和“任何单位和个人对违反本法和国家统一的会计制度规定的行为，有权检举”。可以看出，修订后的《会计法》一方面明确了会计机构、会计人员依法行使职责的权利，并将依法行使职责后的最终责任转移到单位负责人的肩上。在《会计法》中涉及会计责任的会计人员包括会计机构负责人和总会计师。《会计法》修订前后都要求会计机构负责人和总会计师在单位对外报送的财务会计报告上签章。笔者认为他们的责任除有专门规定者外，也属于会计人员的范围。

新《会计法》将单位负责人作为会计责任的主体，是否就意味着在一切情形下，主要的会计责任都应由单位负责人来承担呢？笔者认为立法的本意并非如此，从《会计法》中也得不出此种结论。会计责任的承担或分担要视个案的具体情形而定。

1、一般说，造假行为主要是为了满足单位负责人某种需要，造假行为给单位负责人带来的预期收益远远大于它给会计人员带来的预期收益。因此除非单位负责人能提出相反的证据，否则可以推定造假行为是出于单位负责人的授意、指使或强令，应让其承担违法的主要责任。

2、如果是会计人员为了自己的私人利益而利用职务之便侵占或挪用了单位的财产，要单位负责人承担主要责任就显得不公平。犯错误的会计人员应对此承担主要责任，单位负责人视其是否尽到了“建立健全内部控制制度和保证会计人员依法履行职责”的应有义务，只承担失职或监管不严的责任。