我国心得计准则评价和反思论文

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从1997年5月22日我国颁布第一个具体准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》开始，在短短的5年多时间里，财政部已经正式颁布了16项具心得计准则和一项《企业会计制度》（以下简称《制度》），前不久又了4项具体准则的征求意见稿，效率之高、速度之快是大家公认的。截止到2000年，国际会计准则共颁布了39项，其中仍然生效的有34项。因此，可以说，我国在会计准则建设的征途上已经走了近一半的路程，在此时评价和反思一下这期间准则建设中的长足之处和不足之处将会更加有利于今后会计准则的健康发展。

一、准则建设中的优点

我国会计准则建设的长足之处主要体现在以下几方面摘要：一是定位较准。将会计标准定位在“尽可能和国际会计准则（IAS）保持一致”上，充分考虑到了随着经济全球化，尤其是信息技术推动资本市场的全球化，今后国际社会必将形成对国际会计准则旺盛需求的局面。二是制定的效率较高。我国在会计准则建设中，通过“拿来借鉴”，巧妙地以较低的成本获得了较高的工作效率。三是结合国情，边制定边修改，反映了经济发展的必然规律。四是尽可能注重了《准则》和《制度》之间的衔接。五是准则简练、逻辑性强，比较符合中国人的思维方式。

二、准则建设中的不足之处

（一）探究不充分

笔者认为，在我国准则建设中对相关新问题的探究不是很充分。基本准则的搁浅、早期财务状况变动表的即时废止、具体准则颁布后的随即修改以及目前准则和制度中某些规范的不一致等都是探究不足的直接结果。

不管目前具体准则已经取得了多么喜人的成绩，对准则理论探究的忽视始终是个缺憾！从逻辑角度看，作为一个会计准则体系的建设应该有先有后，在目前国际上准则建设比较成熟的今天，“先探究理论，后形成准则”似乎比较符合逻辑，否则在具体的准则建设过程中，可能会因为准则体系的内在不一致而出现被动的局面。事实上，我国目前的会计准则建设中就存在这种尴尬的局面。比如在目前我国已经颁布的具体准则的讲解中，多数都强调某项准则是为了加强会计信息相关性和可靠性而制定的，这无疑代表着准则制订的基本导向，然而，在具体的准则中却又尽力回避能够导致相关会计信息的计量方法——公允价值，而较多地使用能够导致一种可靠会计信息的账面价值，这种目前状况的存在应该是由于我国的准则制定者在准则制订之初没有明确界定准则制订的目标造成的。基本准则从颁布以后基本上就“丧失了功能”；财务状况变动表在颁布并对会计人员普遍培训后尚未实施应用就被废止；《债务重组》等准则在颁布之后一两年之内就进行了修改，还有准则和制度在某些方面缺乏衔接，比如固定资产，在其确认标准、应提折旧额、无需计提折旧的固定资产范围以及固定资产减值的判定标准等方面都出现了不一致等现实，也都是对国情探究不透彻、匆忙上马造成的结果。

（二）《准则》和《制度》的关系不够清楚

准则最初是作为指导会计制度的规范出现的。根据当初会计制度体系的设计，我国会计制度体系的起点是《会计法》，会计准则是在《会计法》指导下制定的原则性的会计规范，而会计制度是在会计准则指导下制定的具体的会计规范。这样中国的会计准则体系应当由三个层次构成摘要：会计法、会计准则和会计制度。它们之间是指导和被指导的关系，各有所用。然而，从目前实际的会计准则来看，很难验证这一点。主要表现在摘要：1、现行的会计准则实质上和制度是处在同一个层次上，不存在谁指导谁的关系2、从已颁布的会计准则来看，它由三部分组成摘要：正文、指南和讲解。指南中详尽地阐述了准则的运用方法，这在某种程度上使会计准则具有了可操作性。如此下去，未来的会计准则和制度之间的最大区别恐怕只是会计科目的设置、解释和运用了。

（三）在可能的情况下，会计准则的国际化不彻底

我个人认为，国际化会计准则的建设目标应该坚持这样一条原则摘要：在可能的情况下，尽量和IAS等国际流行的会计准则保持一致；当条件不具备时，应该考虑符合我国国情的非凡做法。但在现行的会计准则中，仍然保留了一些我国过去一直流行的、但并非合理的会计惯例。以存货为例，从国际惯例上看，低值易耗品不属于存货，价值低时可直接计人费用，价值相对较大时应该作为固定资产处理，原因很简单，因为低值易耗品不符合存货的定义，它是一种劳动资料。但我国长期以来一直将低值易耗品作为存货来处理，而且至今仍保留了这一特色做法。另外，我国存货准则中单独规定了商品流通企业存货的采购成本——采购价格、进口关税和其他税金。而除此之外的存货采购成本同时还包括运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购成本的费用。从国际会计准则和其他发达国家会计准则规范的存货采购成本来看，它们对商品流通企业和非商品流通企业都没有进行区分，原因很简单，存货的采购成本没有理由因行业的不同而不同，而我国保留了这一独特的做法。

笔者认为，我国会计准则中保留这些特色的做法是没有理论根据的，它反映了中国会计准则国际化在可能情况下的不彻底。总之，从长远的眼光看，准则中保留一些没有必要保留的“中国特色”是一种不可取的做法，我国的会计准则和国际会计准则在国情答应情况下的统一是历史发展的必然趋向。

（四）不同会计准则讲解的风格不完全一致，讲解的内容也不够充分

本人在对具体准则进行比较探究中注重到，我国具体准则在讲解中没有注重保持一致的风格，这使人感觉整个准则体系有失严密性和严厉性。比如，在对于准则制定中究竟如何和《制度》进行协调和统一的新问题上，《存货》和《固定资产》准则中的阐述风格完全不一样。在《存货》准则的讲解中，多处考虑了《制度》中的做法，并经常使用“为了和《制度》保持一致”等语言以尽量和《制度》取得一致；然而在《固定资产》准则讲解中，几乎没有一处阐明该准则应该和《制度》相一致的观点，而且每当解释制度和准则对固定资产规范上的差异时，准则中总是使用“《企业会计制度》也仅仅规定了……”这样一种明显带有局限性语气的语言。又比如，我国许多准则在讲解部分都有有关国际会计准则以及其他发达国家对某个准则相关规定的说明以及我国相同准则产生某种具体规定的简单思路，应该说这是一种非常好的讲解风格，既有利于人们充分理解和熟悉有关准则，也有利于社会对准则制定的恰当性做出判定。但本人发现并不是所有的准则讲解都是这种风格，比如《建造合同》、《资产负债表日后事项》等准则几乎没有这部分的说明。

中国准则模式的成功之处在于正文之后的指南和讲解，这多少有些国际会计准则流行模式的“味道”，但和发达国家相比，我国准则的讲解部分对相关新问题及说明还不够透明。比如，尽管我国多数准则在讲解部分都有国际流行会计准则相关规定的说明和我国产生某种规定的一般思路，但几乎所有已颁布的会计准则中都没有解释准则的立项经过、制定背景、主要反馈意见、主要分歧、官方态度、决断依据等准则制定中深层次的内容。

三、对会计准则未来发展的几点建议

（一）有计划地组织会计准则的研讨，确保会计准则的基础探究

建立高质量的会计准则是中国会计界的一件大事，是会计准则建设中不可忽视的严厉而重要的新问题，不是几个人、几篇文章就能解决得了的新问题。因此，应有计划、有目的、有组织地开展经常性的课题探究、专家研讨，并组织调查小组不断地深入实际，调查探究和准则相关的一些重要新问题，使每一项准则的立项、颁布和修订都有充分的理论依据和现实基础，从而确保会计准则的质量。

（二）充实力量，逐渐完善准则的制定机制

我国会计准则质量的高低取决于会计准则制定机构的探究实力及科学合理的准则制定机制。只有会计准则制定机构的力量在实质上增强了，才有能力进行充分的理论探究、国情探究以及中外会计准则的比较探究；只有逐渐完善现行的准则制定机制，包括如何立项、如何定位、如何协调等，才能保证制定出高质量的会计准则。

（三）尽快研制我国的财务会计概念框架

目前，我们已经正式颁布了16项具体准则和一个非常全面的、有实质性规范功能的《企业会计制度》，而且还颁布了一些具体准则的征求意见稿，应该说在全面建设中国准则的道路上，我们已经走了近一半的路程。因此，笔者认为，有必要根据目前已经颁布和正在颁布的具体准则所依据的基本概念及原则，立即进行归纳、探究和制定我国的概念框架或者试行草案，以此作为指导未来一系列准则的基本依据。

（四）在会计准则制定过程中，还应注重以下新问题摘要：

1、会计准则在颁布时应该继续坚持“准则——指南——讲解”的一贯风格，而且要注重这种风格的一致性和阐述、讲解的透彻性，以会计人员能够操作为标准，为将来最终取消制度做好预备。

2、在可能（指对本国经济不会产生不利影响的情况下）和有条件（指本国的会计人员能够清楚地理解和运用相关会计准则）的情况下，彻底抛弃不必要的具有“中国特色”的会计处理方法，使本国准则和国际会计准则保持高度一致。

3、正确处理会计制度体系中各项具体规范的关系。笔者认为，高质量的会计准则体系中各项规范之间应该保持高度的一致。因此，我国的基本准则、具体准则、《企业会计制度》（包括未来规范的《小企业会计制度》）之间不仅在内容上要绝对地协调一致，不能出现彼此不一、使企业难以适从的现象，而且它们的适用范围要绝对明确，保证一个企业只能适用一种会计规范，而不是模棱两可。