销售业务会计处理探析

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[摘要]由于税法和会计在会计事项的处理上有一些不同之处，因此经常会出现视同销售业务，在不同的会计事项下，视同销售业务的会计处理有所不同。

[关键词]视同销售非货币性资产交换

视同销售是指某些转让货物或提供劳务的行为虽然不完全具备销售的基本条件，但税法规定应作为视同销售来处理，并且应缴纳相应的税费。本文就不同情况下视同销售的会计处理进行了探讨。

一、视同销售包括的内容

目前企业视同销售主要包括以下内容：

非货币性资产交换；债务重组中的以物抵债；自产自用产品、商品等；自有资产对外投资。

二、不同情况下视同销售的会计处理

1.非货币性资产交换方式下的会计处理

(1)满足非货币性资产交换准则第3条规定条件（即该项交换具有商业实质；换入换出资产的公允价值能够可靠地计量）的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。具体会计处理为：按换出商品公允价值加上应支付的相关税费减去可抵扣的增值税进项税额，借记有关资产科目，按可抵扣的增值税进项税额，借记“应缴税费—应缴增值税（进项税额）”科目，按换出资产的减值准备余额，借记该项资产减值（或跌价）准备科目，按换出资产的账面余额，贷记有关资产科目，按增值税销项税额，贷记“应缴税费—应缴增值税（销项税额）”科目。按支付的相关费用，贷记“银行存款”等科目。以上分录借方与贷方的差额，应贷记“营业外收入—非货币性资产交换收益”或借计“营业外支出—非货币性资产交换损失”科目。如果换出资产应缴消费税，则应按销售业务将税金记入“营业税金及附加”科目。交换发生补价的，支付补价的一方，应将补价记入换入资产的成本；收到补价的一方，应将补价记入当期损益。

(2)未能满足非货币性资产交换准则第3条规定条件的，按换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本，不确认损益。发生补价的，支付补价的一方，应将补价记入资产的成本；收到补价的一方，应将补价冲减换入资产的成本，双方均不确认损益。具体会计处理为：按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，减去可抵扣的增值税进项税额加上支付的补价，借记有关资产科目，按收到的补价，借记“银行存款”等科目，按可抵扣的增值税进项税额，借记“应缴税费—应缴增值税（进项税额）”科目，按换出资产的减值准备余额，借记该项资产减值（或跌价）准备科目，按换出资产的账面余额，贷记有关资产科目，按增值税销项税额，贷记“应缴税费—应缴增值税（销项税额）”科目。按支付的补价和相关费用，贷记“银行存款”等科目。2.债务重组中的以物抵债方式下的会计处理

（1）如果将重组收益一次性记入应纳税所得额，则应按重组债务的账面余额，借记有关债务科目，按抵债资产的减值准备余额，借记该项资产减值（或跌价）准备科目，按抵债资产的账面余额，贷记有关资产科目，按增值税销项税额，贷记“应缴税费—应缴增值税（销项税额）”科目。按支付的其他税费，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入—债务重组收益”或借计“营业外支出—债务重组损失”科目。

(2)如果经批准将重组收益分次计入应纳税所得额，①重组当年，除按上述确认债务重组业务外，在计算所得税时，还应按计入以后年度应纳税所得额的重组收益和当年适用的所得税税率计算的所得税确认递延所得税负债；②以后年度在计算所得税时，再按当年应计入应纳税所得额的重组收益和当年使用的所得税税率计算所得税，将递延所得税负债分年转入“应交税费—应交所得税”，直到将重组收益全部计入应纳税所得额为止。这期间如果发生所得税税率变动等，按新会计准则规定应采用债务法调整递延所得税负债，调整产生的损益计入调整当期的所得税费用。

3.自产自用产品、商品方式下的会计处理

自产自用主要包括：用于在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。自产自用的产品、商品等在会计上应按成本结转，不作为销售处理。企业将资产移交使用时，应将产品的成本按用途转入相应的科目，借记“在建工程”、“管理费用”、“营业外支出”等科目，贷记“产成品”、“库存商品”等科目。因将产品用于上述用途而缴纳的增值税、消费税及其他税金，也应按用途记入相应科目，借记“在建工程”、“管理费用”、“营业外支出”等科目，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”或“应交税费—应交消费税”等科目。

4.自有资产对外投资方式下的会计处理

将自有资产作为投资，表面上看未给企业带来实际的现金流入，但实际上该业务具有商业实质，体现的是企业实物资产与外部的交换关系：企业将投出的资产在社会上出售，取得相当于公允价值的现金，然后再将获得的现金作为投资投出。持有该投资可能带来未来投资收益，双方在交易时是按公允价值来认定投出（投入）的资产价值的，并且按税法规定的公允价值计算缴纳增值税，所以作为投出方其初始投资额应按“公允价值+相关税金等”计算。会计过程可分解如下：转出资产换回货币，按公允价值+相关税金等借记“银行存款”，按公允价值贷记“主营业务收入”，按应交纳的增值税贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”。将换回的货币投出，借记“长期股权投资”，贷记“银行存款”。期末结转成本，借记“主营业务成本”等，贷记“产成品”等科目。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部文件财会[2006]18号企业会计准则应用指南

[2]陈美宁:谈视同销售行为的会计处理.财会月刊,2007年3月

[3]万英:浅析视同销售业务的会计处理.财会月刊,2007年3月