试论微观会计制度改革

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所谓微观会计制度，笔者以为：是指企事业单位和一切具备法人资格的其它经济组织（以下统称组织）设立的，以财务会计人员为主体，以反映微观经济（经营）和资金核算以及财务活动状况为主要任务的，并承担财务监督职能的一种会计制度。微观会计制度是宏观会计制度的组成部分，又是其基础和载体，微观会计制度的优劣直接影响微观和宏观经济运行的质量，影响地方和国家的宏观决策。几十年来，我国的传统微观会计制度在确保经济组织良好运行、促进地方和国家财政建设、从而推进国家建设和人民物质与文化生活的提高，起到了十分重要的保证作用。但是，随着改革开放的不断深入和市场经济制度的确立，传统的微观会计制度的弊端日益显现，大量的事实已经证明，它到了非改革不可的地步。否则它将从扰乱市场经济秩序开始，进而成为腐败的孽生地，甚至断送改革开放的成果。此绝非危言耸听。

一、会计委派制的利弊分析

（一）会计委派制及其产生背景。

所谓会计委派制，是指政府主管部门或企业产权所有者，委派会计人员代表政府或企业产权所有者监督国有单位或集体经济组织资产经营和财务状况的一种会计制度。会计委派制通过由政府部门或产权所有者对所属组织的会计人员实行统一委派、任免和管理，即对会计人员实行统派统管、直接管理：会计人员的组织关系、人事关系、工资福利待遇等均由政府部门或产权所有者负责，使会计人员在企事业单位中能独立地履行会计核算和会计监督职能，真实地反映基层组织的经营核算、成本费用等经济状况，代表国家利益或企业所有者权益，对所在单位的经济活动进行直接的真实反映和有效监督，杜绝企业经营者腐败、浪费等违法违规行为的发生。从该制度的特点看，实行会计委派制度，是真实反映会计信息、加强会计监督和管理的有效手段，是从源头上预防和治理腐败的重要措施。

（二）会计委派制的实施方法。

任何制度的创新改革成功与否，其方法的科学性和合理性起着至关重要的作用。会计委派制的实施方法，主要是在明确其基本职责的前提下，对委派会计的产生方法、管理方法和考核方法进行科学界定。笔者结合多年的会计实践，认为不外乎以下几个方面：

1、受派会计人员的职责：在委派单位的领导下，参与受派单位的经营决策，帮助受派单位进行经济活动分析，促进经济效益提高：依法对受派单位进行会计核算和财务管理，促进财务会计工作法制化、规范化：依法行使财务监督职权，制止和纠正违法违规的财务行为：及时向委派机构财务部门报告受派单位的财务状况：遵守受派单位的合法的规章制度。

2、受派会计人员的产生办法：在委派机构的领导和主持下，通过公开招聘、统一考试、全面考核产生，统一调配使用。各单位现有会计人员经本人自愿申请，委派机构统一考核合格后也可录用，但尽可能派往其它单位，以避免“原单位人马”因情面因素影响委派初衷。

3、受派会计人员的管理办法：委派机构财务部门是受派会计人员的管理机关，受派会计人员的人事关系、组织关系、业务档案等全部调入委派机构，其工资、劳动保险、岗位补贴等一切福利待遇开支均由委派机构负责。

4、受派会计人员的考核办法：受派会计人员定期向委派机构财务部门汇报工作，参加政治、法律、业务等方面学习，服从委派机构财务部门的统一领导和管理。年度终了，对受派会计人员进行统一考核，对严格按照财会法规办事，加强经济核算，促进单位经济效益提高，有突出贡献的会计人员予以奖励，优秀者根据需要提拔重用：对开假票、做假帐、报假表等违法违规的会计人员，一律取消其会计任职资格，并依法追究其法律责任。

（三）会计委派制的利弊分析。

会计委派制的优点。其一，实行会计委派制可以防止会计信息失真，维护所有者的利益。时下，假发票、假账、假报表到处可见，会计信息失真现象非常普遍，这无疑增加了报表使用者决策的难度。企业造假的根本原因是利益驱动，有的企业为了本部门的局部利益和短期利益不惜牺牲国家、所有者等其它部门或个人的利益，使企业的资产不能增值甚至不能保值，大量的国（公）有资产流失。会计委派制正是解决这一问题的良药，这也是实行会计委派制的初衷。

其二，会计委派制有效地摆脱了会计人员与单位之间的依附关系，使会计人员的工作相对独立。我国现在实行的会计管理制度是任命制，会计作为一种管理活动直接依附于所在单位，会计人员成为本单位的一员，对单位存在着职业和利益上的依附关系，这势必造成会计监督的不力。而会计委派制使会计人员摆脱了与单位的这种依附关系，能够相对独立地工作，能够依法大胆地抵制单位的不合法行为，使会计工作进入一个良性的循环。

其三，可以解决所有者对所属组织监督的渠道问题。会计委派制使得会计人员接受所有者的直接领导，所有者可以将一部分终极监督权授予独立于受派单位的专业会计人员，由他们对企业的经营活动进行监督，解决了所有者无渠道进行监督的缺陷。

其四，以低成本对所属组织进行有效的监督。受派会计人员游离于受派单位内部人的控制之外，相对而言就可能提供真实可靠的会计信息，所有者根据这些信息对企业进行监督所花费的成本大大降低。

会计委派制的缺点。其一，会计委派制缺乏法律依据。目前为止我国还没有一条法律规定会计人员应采用委派制，尽管《会计法》第五条规定：“国务院财政部门管理全国的会计工作。地方各级人民政府的财政部门管理本地区的会计工作。”但只是规定财政部门管理会计工作，并没有规定企事业单位的会计人员必须由财政部门委派。因此，委派制缺乏必要的法律支持。

其二，会计委派制与现代企业制度相背离。建立现代企业制度是我国企业改革的根本方向，独立的法人财产是建立现代企业制度的基础和根本要求。现代企业依靠独立的法人财产具有了“独立的人格”。这种“独立的人格”使现代企业不服从行政权威，而服从于市场权威。现代企业制度最根本的要求是现代企业必须是自主经营、自负盈亏、自我约束和自我发展的法人实体。因此，不能将产生于企业内部管理需要、服务于企业管理的企业有机组成部分之一的职能机构—企业会计与会计机构独立出去。会计委派制割裂了会计与企业之间天然的血缘关系，与现代企业制度不相容。这是会计委派制最根本的缺陷。

其三，会计委派制违背了现代企业制度责任与权利的统一关系，将会计人员置于“两难”的尴尬的境地。衡量一种制度是否是现代制度，关键的一点是看这种制度是否体现了现代市场经济体制责、权、利相统一的本质要求。现代企业管理的一般原则认为：一个人或组织不能同时接受两个以上的命令来源。因此，会计委派制实现的前提条件必须是国家与基层组织的双重领导机制能够协调一致，形成事实上的一个命令源。

其四，会计委派制实际操作问题。如：1.企业会计人员的身份问题。会计委派制意味着会计机构中的负责人、主管会计和会计人员不再属于企业，而是属于政府或者其职能部门的委派人员。企业财会人员就由企业的“内当家”变成了企业的“外管家”，其工作范畴属企业财务，身份却变成了准国家干部或委派的监督人员。实际工作中，企业的高层管理人员（诸如董事、监事、经理）必然对委派人员怀有戒备之心，要么违背委派初衷，与企业管理人员“同流合污”，要么被架空，认认真真做自己都被虚假信息蒙蔽的假账。2.委派人员的工资福利等待遇问题。企业经济效益有好坏之分，则其所属的会计人员待遇也应有差异。如果委派人员按人员的原标准执行，则工作相同，待遇不同，不合理：如果按折衷标准进行，则原经济效益好的会计人员不愿接受委派：若委派人员的开支纳入国家预算，统一收取，势必倒退回到以财政代替财务的尴尬境地。若要以行政手段强制“均贫富”，按统一的标准执行，则委派会计人员势必吃“大锅饭”，无法体现“按劳分配”的市场分配原则，等等。

其五，机构设置庞大的问题。会计委派制后，财政部门对会计工作管理变为直接管理，会计人员的考核、提拔、培训、交流、资格认证等都需要有专门的班子和人员负责，原财政部门下属的会计管理机构设置必然增加，不符合精简政府机构和转变政府职能的改革方向。

二、微观会计制度改革的价值取向

根据上述分析可以看出，会计委派制的利弊说明了该制度适用范围的局限性。为要探索最具广泛适应性的微观会计制度改革方向，笔者以为，必须搞清楚以下几个方面的价值取向。

第一，法律取向。在现代法制社会，任何制度的兴废都必须法律先行，而不能以行政领导人或行政部门的意志为转移，尽管有时行政意志甚至是正确的。如上所述，会计委派制在一定范围内对当前遏制腐败、确保国家和公共利益有很好的积极作用，但是由于缺乏法律支持，其合法性就容易受到质疑和挑战，即使是适用的范围也有抵制的法律理由。因此，迅速完善新会计制度的法律体系已成为会计制度改革的首要取向。

第二，目标取向。目标取向有两个要素交互构成，一是方向，二是价值。前者体现改革的发展趋势，后者体现改革的质量高低。会计委派制仅仅针对微观会计信息失真和监督不力，充其量不过是解决会计制度运行过程中部分现实问题的权宜之计，而不是建立适应现代社会经济制度改革的总体的长远的监管机制。因此要进行国际会计制度和我国会计制度发展的战略性研究，协调好我国会计制度的本国化与国际化关系，以适应“WTO”条件下我国企业和会计行业参与世界分工与合作的要求。在此目标价值的基础上，来探索一种全新的如同《会计法》所述的“全国实行统一的会计制度”，而不是只适用于部分范围的会计制度。这就是目标取向的战略要求。

第三，功能取向。传统会计制度的主要功能只是“反映和监督”，这种功能的表述和实践仅限于企业或经济组织内部，不能囊括现代会计制度的社会职能；会计委派制的设立似乎增强了社会监督的力度，但由于其目标价值取向的局限性，仍然不能解决监督职能的社会化问题。因此，新的会计制度必须重点在建立社会主义市场经济体系下司法监督、行政监督、社会监督和企业内部会计监督相结合的监督管理体系。其中，以注册会计师和会计师事务所为主体的社会监督体系，依据《注册会计师法》和独立审计准则，接受客户委托，独立、客观、公正地执行查帐、审计和咨询服务业务：财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等行政和业务主管部门应当依照法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查：各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度：司法监督体系加大对会计违法案件的惩处力度。由此各种监督管理体系相互结合，形成强有力的监督机制。这才是全新的现代会计制度必须具备的功能取向。

总而言之，传统的微观会计制度由于市场经济的冲击，其两大职能的有效性已受到严重挑战，而近年来试行的会计委派制又因法律地位的缺失而不可能全面推行，会计制度的改革正处于实践的十字路口。因此，探索一种既适应市场经济、又有利于宏观调控、并符合国际惯例的全新的会计制度，是我国当前会计制度改革的根本价值取向。