资本市场全球化和会计准则国际化：动向与对策

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随着国际经济一体化趋势的日益加强，资本市场的全球化以及与之息息相关的会计准则国际化，已成为各个国家面对的一个不可回避的现实。IASC改革的背景是什么？改革要点包括哪些？党中央已决定我国在十五期间在更大范围和更深程度上参与国际经济合作与竞争，面对汹涌而来的改革浪潮，我们应采取什么对策？本文旨在就这些问题进行探索。

成立于1973年的国际会计准则委员会（InternationalAccountingStandardsCommittee，以下简称IASC）一直致力于会计准则的国际协调工作。目前，IASC正进行深刻的改革。改革的终极目标是在世界范围内，所有大公司根据单一的高质量的全球会计准则编报财务报告；近期目标是在世界范围内筹资的跨国公司接受并运用国际会计准则（InternationalAccountingStandards，以下简称IASC）。这场改革已得到主要国家和国际机构的支持。

我国近年来在提升会计水平，使其逐步与国际接轨方面，已作了不懈的努力。推动这一努力的最主要因素，是证券市场的发展。下面围绕证券市场，总结一下我国在这方面取得的成果，存在的问题，最后提出一些进一步推动我国会计国际化的对策。

（一）已作的努力

1、会计准则和制度。在中国证券市场创立时，上市公司采用的仍是计划经济体制下形成的传统会计制度。以此为基础编制的会计报表因可比性差、透明度不高而不能适应证券市场的需要。为适应迅速兴起的证券市场的需要，财政部与国家体改委于1992年颁布了《股份制试点企业会计制度》。以后，又为了适应证券市场发展，包括境外上市的需要，颁布了一系列会计准则和制度，如图表7、8.

在我国会计准则和制度的形成过程中，有关部门在兼顾本国国情和国际惯例方面作了一定的努力，因而，形成的准则和制度与仅适应计划经济需要的传统会计制度相比，已有很大的进展，主要包括：

＊在会计目的方面，已从几乎只管政府需要转为兼顾政府和投资者的需要；

＊在会计信息的透明度方面，从绝对保密转为逐步公开；

＊在会计信息质量方面，从强调合法性转为兼顾合法性、有用性及可靠性；

＊在会计选择方面，从只有政府宏观选择转为政府宏观选择与企业微观选择并重；

＊在会计与税务的关系方面，从会计制度服从于税务法规转为会计制度与税务法规适当分离。

2、信息披露规范。众所周知，证券监管机关的一项基本职责就是要确保上市公司对外披露的财务信息及其他信息的质量。中国证监会清醒地认识到，加强上市公司的监管，强化信息披露制度，是稳定和发展证券市场的关键。因此，证监会一直把强化上市公司的信息披露制度作为证券市场规范化发展的最重要的制度之一。在《公司法》、《证券法》、《股票发行与交易暂行规定》等法律法规的基础上，制定颁布了一系列和国际通行的信息披露规范基本接轨的信息披露规范，如图表9.

应当强调的是，会计准则和制度与信息披露规范之间存在明显的互动关系。一方面，为了保护投资者的权益，促进证券市场的健康发展，根据公开、公平、公正原则，中国证监会对上市公司信息披露，尤其是财务信息披露提出了较严格、详尽的要求；上市公司也比较好地执行了这些披露准则；对执行中暴露出来的问题，证监会又及时地作出了适当的处理。所有这些都为建立、健全会计准则和制度创造了需求环境，提供了活生生的素材。另一方面，会计准则和制度的建立健全又为不断完善信息披露规范，提高信息披露水平创造了良好的制度条件。

3、注册会计师行业的监管。我国注册会计师制度是80年代初恢复的，但会计职业界的大发展则是上海和深圳两个交易所成立以后的事。在发展的同时，财政部和中国证监会也加强了对注册会计师行业的监管。

（1）职业规范体系的建立。1993年全国人大通过《注册会计师法》后，为了规范注册会计师的执业行为，促进注册会计师行业的健康发展，财政部便开始主要是参考国际会计师联合会的国际审计准则等，制定颁布了一系列职业规范，包括独立审计准则、职业道德准则、质量控制准则和职业后续教育准则四个组成部分。其中，独立审计准则体系又由独立审计基本准则、独立审计具体准则与实务公告、执业规范指南等三个层次组成。

应予肯定的是，职业规范的建立健全确实推动了注册会计师及其事务所执业质量的提高，也推动了上市公司信息披露质量的提高。一个明显的证据是，在第一批独立审计准则颁布实施以前，所有上市公司年度财务报告中仅有约2％被注册会计师出具非标准无保留意见审计报告。第一批独立审计准则颁布后，这一指标每年都在10％左右，1998年和1999年年报更达18％（详见图表10）。也可以肯定的是，这些非标准无保留意见审计报告已成为广大投资者及监管部门透视上市公司“真实”财务状况和经营成果的最主要的信息来源。

（2）证券从业资格的授予。在国际资本市场上，上市公司的审计意见80％以上是由五大会计师事务所承担的，北美这一比例更高达90％以上。我国会计师事务所的特征是数量多、规模小、执业质量参差不齐。针对这一现实，我国目前对注册会计师及其事务所从事证券期货业务实行特别许可证制度。这种制度对为证券市场提供服务的注册会计师及其事务所规定了比一般注册会计师及其事务所更高的条件，在现有约6，000家会计师事务所中仅有78家取得这一许可证，在近60，000名执业注册会计师中仅有约1，500名取得这一许可证，这一定程度上保证了为证券市场服务的注册会计师及其事务所的基本品质，为上市公司信息披露的质量提供了基本保障。

更为重要的是，这种特殊的许可证制度实际成为一种行之有效的约束机制。在我国现阶段，由于缺乏自愿需求高质量、高独立性审计服务的制度环境，事务所没有保持独立性的内在经济动机。“证券从业许可证”制度一定程度上能有效促使注册会计师遵循独立审计准则和职业道德，因为严重违反独立审计准则和职业道德的行为将导致被暂停证券从业资格、甚至永久被取消证券从业资格。如果受到这样的处罚，那么对于事务所和注册会计师而言，几乎就意味着执业生涯从此不体面地结束。因此，每一位注册会计师、每一家事务所都不会对此漠不关心。事实上，“琼民源”一案中的中华会计师事务所、“红光实业”一案中的蜀都会计师事务所、“东方锅炉”案的四川会计师事务所，几乎均是因一家客户而被暂停数月乃至数年证券从业资格，进而使事务所的前途遭受到毁灭性的打击。除了这三大案件以外，1996年至今，中国证监会还对另外数家会计师事务所作出了暂停执行证券业务、警告、没收非法所得、罚款、通报批评等处罚。上述处罚对有证券从业资格的注册会计师及其事务所产生了强烈的震撼作用，如履薄冰，如临深渊的感觉，风险意识在他们中间逐步加深。在缺乏自愿需求高独立性审计服务的制度环境，加之证券投资者针对上市公司以及其主审事务所的法律诉讼压力并不大的情况下，这种由监管部门实施的惩罚机制对促使注册会计师独立客观公正执业，对提高上市公司信息披露的质量确实起了至关重要的作用。

（3）会计师事务所的脱钩改制。中国证监会进行的各种检查和案件调查表明，上市公司信息披露不真实不可靠，注册会计师负有不可推卸的责任。为确保会计师独立公正执业，规范证券市场，迫切需要排除使注册会计师难以独立公正执业的主要障碍，即会计师事务所组织体制不合理问题。因此，中国证监会和财政部在1997年底明文要求执行证券期货相关业务的会计师事务所必须在1998年底前与其“挂靠”单位彻底脱钩，然后按国际通行的会计师事务所组织方式，改为合伙制或有限责任制，独立执业并承担法律责任。脱钩改制以后，注册会计师独立、客观和公正执业的水平进一步提高。上市公司1998年和1999年年报都有约18％被注册会计师说“不”与此有着紧密关系。

（4）对外开放注册会计师服务市场。80年代初，我国开始实行对外开放政策，为向国外的外商投资企业提供审计等服务，我国允许外国会计师事务所通过在国内设立办事处等形式在中国执业。但其后十来年，外国事务所在中国的业务发展非常缓慢。90年代初，我国证券市场开始走上快车道后，外国会计师事务所，特别是国际五大会计师事务所在中国获得了远较国内事务所迅猛的发展。五大事务所的业务规模现在都已数倍于国内最大的事务所。他们不仅为我国企业去境外上市筹资作出了直接的贡献，而且也为造就符合国际水平的专业人士队伍，为培养独立、客观、公正执业的会计师职业界，为国内建立健全符合国际通行惯例的会计准则、披露准则和审计准则作出了卓越的贡献。

（二）问题与差距

过去十年，我国在推动会计和信息披露与国际接轨方面已取得令人瞩目的成果。但我们仍必须承认，我国会计和信息披露方面仍存在许多问题，与国际水准之间仍存在相当大的差异。

如会计准则和制度的制定仍没突出市场经济主体，尤其是投资人和债权人的信息需求；会计准则和传统会计制度的关系仍比较混乱；准则的内容仍过于简单，操作性仍不够强，被操纵的余地仍相当大；准则制定速度仍不够快，实务中暴露出来的可能严重影响财务会计数据质量的一些重大问题仍未及时得到解决；准则与制度仍不够稳健，各项损失准备仍不够充分，不良资产不能及时得以消化，虚盈实亏、资本消蚀现象仍非常严重。

又如信息披露规范仍过于简单，层次仍不够清晰，透明度仍不够高，也没做到公平执行；以审批代信息披露监管的观念和做法仍相当普遍，日常信息披露监管力度仍不够大；企业股份化和证券市场发展政策中仍存在许多可能诱导上市公司利润操纵行为的因素。

再如，注册会计师行业自律程度仍不够高；注册会计师专业技术水平与职业道德水平仍不够高；风险意识与法律责任意识仍不够强。

最后，公司管理层重筹资、轻转制倾向仍相当严重；必要的公司治理机制仍没形成；一味依恃非常交易及不公允的关联交易等操纵利润的现象仍相当严重。

应强调的是，由于存在以上问题与差距，我国在参与国际经济竞争，尤其是在国际资本市场上已付出沉重的代价，包括筹资成本过高，（如必须接受境内外会计师双重审计等），交易非常不活跃，股价偏低，再筹资能力几乎完全丧失等。因此，应清醒地认识到，以上状况若不及时地加以改善，会计极有可能成为我国在更大范围和更深程度上参与国际经济合作与竞争，包括加入资本市场全球化行列的一大障碍。

（三）对策

面对汹涌而来的经济全球化大潮，为了适应进一步开放的需要，降低参与全球经济的成本，我们要在兼顾本国政治经济文化特点的前提下，加快会计和信息披露准则国际化的速度。具体建议如下：

1、建立合理的会计准则制定机制，加快会计准则制定速度

首先，要进一步加快会计准则国际化的速度，特别要在如下方面作出努力：要服从财务信息的基本目标，突出市场经济主体，尤其是投资人和债权人的信息需求；要完善准则制定机制，吸收财务信息主要相关者积极参与准则的制定过程，提高准则的权威性和可接受性；要摆正会计准则和传统会计制度的关系，避免准则与制度关系的混乱；要建立多层次的准则体系，拓展准则的深度与广度，提高准则的可操作性；要加快准则的制定速度，及时解决实务中暴露出来的可能严重影响财务会计数据质量的问题，适应经济发展的需要；要认真检讨有关的财税政策与制度，制定充分合理的损失准备和税前抵扣制度，及时消化不良资产，避免虚盈实亏、资本消蚀的现象，保证企业的持续经营能力；要调动全社会力量，广泛开展准则的培训、宣传、研究工作，使准则尽快深入人心，并促使其贯彻实施。

2、完善上市公司信息披露规范，加强上市公司信息披露监管

在信息披露监管方面，我们认为，特别要在如下方面作出努力：要齐心协力，密切配合，认真做好完善信息披露规范的工作，争取用两年左右时间，建立起一套公开透明、纲目兼备、层次清晰、易于操作、公平执行的信息披露规范体系；要克服以审批代信息披露监管的观念和做法，增强信息披露监管的力度；对信息披露中反映出的会计准则、审计准则、信息披露规范不到位、不详尽、不合理的方面，应及时加以完善或提请财政部、中注协等加以完善；对上市公司在信息披露，尤其是定期报告中暴露出来的违反会计准则、审计准则和信息披露规范的问题，要明令公司纠正；对被出具保留意见、无法表示意见、否定意见的上市公司年报，都应有一个处理意见，以逐步降低此类意见居高不下的局面；要适时调整企业股份化和证券市场发展方面的有关政策，逐步消除可能诱导利润操纵行为的制度因素；要推动公司治理机制的完善，规范上市公司的财务行为，进一步增强公司管理层及时、充分、如实披露财务信息的意识，提高上市公司信息披露的质量，促使管理层在真正提高公司质量上下功夫，而不是一味依恃非常交易及不公允的关联交易等操纵利润；要鼓励和支持信息评估、分析、传输、咨询等行业的发展，提高投资者利用信息的能力，增强公开披露信息对市场的作用；要在全系统业务干部，尤其是会计专业干部中展开一次IAS的轮训工作，以提高适应能力和监管水平。

3、进一步开放注册会计师服务市场，提高注册会计师的专业技术和职业道德水平

推进会计和信息披露准则的国际化，进一步规范上市公司财务会计行为，提高上市公司信息披露质量，离不开中介机构尤其是注册会计师作用的发挥。为此，我们认为，应加强对注册会计师行业的监管，特别要在如下方面作出努力：要进一步开放国内会计服务市场，推动国内会计师事务所与国际著名会计师事务所的联合；要改善注册会计师的行业管理，加强注册会计师的行业自律；要努力提高国内注册会计师的专业技术水平与职业道德水平，使其尽快向国际水平靠拢；要增强注册会计师的风险意识与法律责任意识，提高其独立、客观、公正执业的自觉性。

4、积极参加国际组织的活动，扩大在国际会计和信息披露准则形成过程的影响力

我国已先后参加了证监会国际组织、国际会计准则委员会、国际会计师联合会等国际组织。但由于种种原因，我国在这些组织中的影响力很小，这与我国的经济实力和政治地位很不相称。此次国际会计准则委员会的改革，完全是在美英等西方发达国家的主导下进行的。因此，我们认为，要积极争取相关国际组织的席位，积极参加其中的活动，包括各类技术研究小组的工作，及时把握国际组织的动向，增进国际社会对我国会计和信息披露准则国际化进程的了解，扩大我国在国际会计和信息披露准则形成过程的影响力。

总之，只有在兼顾本国国情的前提下，按国际惯例，奠定市场经济发展的基础，包括建立健全高质量的会计和信息披露准则，促使公司管理层忠实履行信息披露义务，促使注册会计师独立客观公正地执业，三公原则才有可能得到贯彻落实，资本市场的健康迅速发展才有保障，参与资本市场全球化才有扎实的基础。

图表9：我国已颁布的主要信息披露规范

人大：法律：公司法、证券法、刑法等的相关条款

国务院：行政法规：股票发行与交易暂行条例的相关条款

中国证监会：部门规章或规范性文件

信息披露实施细则

信息披露内容与格式准则

第1号：招股说明书

第2号：年度报告

第3号：中期报告

第4号：配股说明书

第5号：股份变动公告

第6号：法律意见书

第7号：验证笔录

第8号：上市公告书、

信息披露编报规则

第1号：商业银行招股说明书特别规定

第2号：商业银行财务报告附注特别规定

第3号：证券公司招股说明书特别规定

第4号：证券公司招股说明书特别规定

第5号：保险公司招股说明书特别规定

第6号：保险公司财务报表附注特别规定

第7号：商业银行年报特别规定

第8号：证券公司年报特别规定

图表7：我国会计准则和制度的主要进展

92、股份制试点企业会计制度

92、基本会计准则

95、H股公司会计特别规定

95、合并报表规则

97、第一个具体会计准则：关联交易

98、股份有限公司会计制度

99、要求所有上市公司按实际损失可能计得四项准备

图表8：我国已颁布的企业会计准则

92、企业（基本）会计准则

97、关联方关系及其交易的披露

98、现金流量表

98、资产负债表日后事项

98、债务重祖

98、收入

98、投资

98、建造合同

99、会计政策，会计估计变更和会计差错更正

99、非货币性交易

2000、或有事项