浅谈固定资产评估价值账务处理及会计报表反映

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近年来，随着全球经济一体化的到来，企业为了提高竞争力，实行规模化经营，实现全球战略，越来越多的企业，走上了并购、重组的道路。企业在并购、重组过程中，由于市场因素、技术更新等影响，固定资产的价值在不断变化，按照历史成本计价的资产价值（我国现行会计制度规定的计价原则为历史成本计价）必然不能如实反映并购、重组资产的现时价值，为了达成共识，合作双方一般都会聘请中介机构对资产价值进行评估，在评估价值的基础上确定并购、重组资产的交易价值。同时，企业股份制改制、资产拍卖、转让、企业出售、企业联营、租赁、债转股这些经济活动也都涉及到进行资产评估。

我们知道，在采用重置成本法进行资产评估时，评估结果反映的是资产的重置价值、成新率、以及按成新率计算的评估价值，而会计核算是按照历史成本计价原则反映的是固定资产的账面原值、累计折旧、账面净值，两者计价原则、反映的价值状态并不相同。由于并购、重组完成后新的核算主体要按照评估结果进行帐务调整，那么，在固定资产评估价值账务处理实务中，必然存在两种方法：一种方法是依据资产评估结果，以重置成本反映固定资产的账面价值，以重置成本*（1-成新率）反映累计折旧，以其差额反映固定资产账面净值，我们暂且称这种方法为“总价法”；另一种方法是直接以按成新率计算的评估价值作为固定资产的账面价值，不反映累计折旧，我们暂且称这种方法为“净值法”。

尽管我们知道，上述两种方法并不影响会计报表的平衡以及该项资产累计折旧的计提（两种方法在会计报表反映的固定资产净值相同；折旧计提按照现行会计制度、会计准则规定折旧计提应当在尚可使用年限内计提），但是从会计报表可比性的角度去理解，笔者认为有必要对该类业务处理作出统一规定。考虑到会计业务处理简便易行、不影响会计报表阅读并结合相关会计制度、会计准则的规定，笔者认为在处理这类业务时，应以净值法为宜，即直接采用固定资产评估结果的评估价值作为固定资产的入账价值，不反映累计折旧。

下面，我们就从两种账务处理方法会计报表反映的异同，累计折旧的计提，结合我国目前相关会计制度、会计准则的有关规定，谈谈采用净值法的好处。

一、两种账务处理方法会计报表反映的异同

总价法按照资产评估结果的重置成本作为固定资产原价，以重置成本*（1-成新率）作为累计折旧，以两者差额反映固定资产净值。这种方法在会计报表反映上，能够直观反映固定资产的新旧程度，可以揭示企业固定资产的整体使用状态。但在评估资产成新率差异较大时，这种直观反映结果就会大打折扣；同时，对企业中既有评估资产又有按照历史成本计价的固定资产，固定资产原价一部分按历史成本反映，一部分按重置成本反映，也不利于反映企业的固定资产投资规模。净值法直接以资产评估结果的资产净值反映固定资产原价，不反映累计折旧。这种方法在会计报表反映上，将评估固定资产假设为新增固定资产，其入账价值为评估资产净值，简便易行。

二、两种账务处理方法累计折旧的计提

我们知道，影响固定资产折旧大小的因素有四个，一是计提折旧基数。计提固定资产的折旧的基数为固定资产原始价值或固定资产的账面净值。企业会计制度规定，一般以固定资产的原价作为计提折旧的依据。二是固定资产折旧年限。三是折旧方法。四是固定资产净残值。在实际工作中，企业多采用以固定资产的原始价值作为计提折旧基数，考虑残值率，以直线法（大多为工作年限法），采用分类折旧率计提累计折旧。对于评估固定资产来说，则应以评估价值为基数，考虑尚可使用年限法和残值率，采用直线法计提累计折旧。如果相同类别的资产成新率相近，我们仍然可以考虑使用分类折旧率来计提累计折旧（即相同类别的资产尚可使用年限基本一致），如果相同类别的资产成新率差异较大，由于其尚可使用年限差异大，我们认为此时应当采用个别认定法，而不宜采用分类折旧率。对总额法来说，评估固定资产的累计折旧计提既可采用以重置成本为基数，考虑尚可使用年限，结合成新率计算其使用寿命来确定其总体使用年限计算折旧，也可以直接用其评估价值为基础，考虑尚可使用年限计算累计折旧。可以直观地看到，直接使用以评估价值为基数，考虑尚可使用年限计算累计折旧简便易行。对于净值法来说，由于会计上仅反映资产评估价值，以评估价值为基数，考虑尚可使用年限来计算累计折旧，操作起来很方便。

三、我们目前会计制度和会计准则的相关规定

《企业会计制度》和《企业会计准则—固定资产》对评估固定资产入账价值没有作出明确规定，但对以下几种固定资产入账价值的规定，笔者认为对评估固定资产入账价值有借鉴作用：

（一）投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值作为入账价值；

（二）接受捐赠的固定资产，应按以下规定确定其入账价值：

1、捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的加上应缴纳的相关税费，作为入账价值；

2、捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其入账价值：

（1）同类或类似固定资产存在相似市场的，按同类或类似固定资产的市场价估计，加上应付的相关税费，作为入账价值；

（2）同类或类似固定资产不存在相似市场的，按该接受捐赠的固定资产估计未来现金流量价值，作为入账价值；

3、如受捐赠的系旧的固定资产，按照上述方法确认的价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值；

（三）盘盈的固定资产，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗的余额，作为入账价值；

（四）非货币性交易换入固定资产，按换出资产的帐面价值加上应支付的相关税费，作为入账价值。

《企业会计制度》和《企业会计准则—固定资产》对上述四种固定资产入账价值的规定，规定了旧的固定资产的入账价值都要减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗，其市场价格与重置成本接近，其新旧程度与评估资产的成新率相近。借鉴这四种固定资产入账价值的规定，评估固定资产的账务处理也应以净值法为宜。

综上所述，笔者认为，对于评估固定资产的入账价值，从会计报表反映、累计折旧的提取、相关会计制度和会计准则的规定来分析，采用净值法更为适宜。而且从制度规定、会计报表可比性角度考虑，对这类业务处理也应该作出统一的规定。