战略管理会计“六板斧”

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福建协力线缆制造公司（下简称“福建协力”）以生产电缆为主业，是拥有国内线缆行业先进生产和检测装备的高新技术企业，通过2002年技术改造，具备年产15亿架空线、电力电缆、电气装备用电线电缆生产能力，人均劳动生产率接近中等发达国家水平。

福建协力实施立足东南、积极开拓国内和国际市场的发展战略，主要经济指标连续四年以30％以上的速度递增，发展目标是十五时期成为中国最大的电线电缆生产基地、新产品研发基地和出口基地，并在2010年进入同行业世界前10强。

为了应对激烈的市场竞争，福建协力通过战略管理会计来支持企业战略的制定、实施和评估，以建立企业长期的核心竞争力。具体而言，在搭建战略管理会计体系、确定战略目标、战略成本管理、经营投资决策、质量成本管理与绩效考核评价等六个方面进行了探索与尝试。

一板斧：搭建体系

组织保障

有效的管理必须有与之相适应的组织机构。福建协力根据企业的实际情况，聘用了一名专家型人才作为战略管理会计师，在职位上相当于助理财务总监，其不仅具有丰富的管理经验及财务管理与会计知识，并且对电线电缆行业有较深入的了解。各职能部门人员在日常业务中接受直接上级管理的同时，还必须按照战略管理会计的有关要求，提供战略管理会计所需的相关信息。战略管理会计在及时收集各方面信息的基础上，提供相关的战略管理会计信息，供总经理、财务总监及其他公司领导决策之用。

人员培训

建立战略管理会计组织体系之后，必须用先进的战略管理会计理念予以支持，才能使其真正发挥作用。鉴于此，福建协力对企业高级经理人员和管理会计人员进行了系统培训，强化相关人员的战略管理意识、战略管理信息支持意识，并使他们了解战略管理会计与企业战略管理的关系、在工作中必须注意的事项，以及需要收集和提供的信息。

信息平台

在信息爆炸的时代，要从众多的信息中获取自己需要的，分析清楚自己及竞争对手的各种情况，没有先进的信息系统是不可能办到的。福建协力于2001年投资100多万元建立了企业内部网，并在此基础上建立会计信息系统和生产信息系统，从而实现了办公自动化；设立专门的信息部门获取有关行业和竞争对手的信息；2003年5月开始建立ERP系统。

二析斧：确定战略目标

搭建战略管理会计系统之后，战略管理会计需要扫描环境，分析企业内外部价值链，并对竞争对手进行主要因素对比分析，进而协助公司管理层确定企业的战略目标。

环境分析

环境是由顾客、竞争者、供应商、分销商、政府和社会机构等众对利益相关者组成。

首先，福建协力对行业产品结构进行分析。具体分析结果是，漆包线、电气装备用电线电缆所占比例有所下降，电力电缆、通信电缆比例有所上升。这一变化与上世纪90年代我国电力及通信事业迅速发展，导致对电力电缆、架空线及通信电缆的大量需求有关。

其次，进行顾客需求分析。从国际范围来考查，三方面因素直接影响了行业生产成本和利润。一是由于近年国外市场年均需求增长下降5％，致使竞争加剧；二是发达国家电缆行业的生产能力过剩率达到30％，国际市场价格自然会有下调趋势，杀价竞争在所难免；三是原料价格涨幅高达40％-85％，尤其是铜、铝及塑料等的价格上涨。而就国内市场而言，随着城网改造项目和农网改造项目的实施，呈现出需求不断增长的趋势，特别是西部这一潜力巨大的市场。

第三，进行行业关键成功因素分析。面对激烈的市场竞争，电缆行业主要厂家通过各种方式降低成本，控制支出，缩小生产规模，加强新技术开发，以求在竞争中占据优势。据此，福建协力总结出两种行业关键成功因素，一是价格优势，即成本优势；二是具有高技术含量的新产品。

竞争对手分析

福建协力对与自己处于同一或相近市场的竞争对手B公司和C公司进行了对比分析，具体包括四方面内容。

首先，是生产成本分析。对处于产品成熟期的电缆行业来说，低于行业平均水平的生产成本是企业赢得长期竞争优势的武器。电缆企业的生产成本主要是原材料采购成本，占75％左右；而在原材料成本中，铜和铝的成本又占90％左右。所以，谁能在铜和铝的采购中取得价格优势，谁就能在价格战中领先一步。福建协力针对竞争对手材料采购成本进行了对比分析，三家公司的主要原材料采购成本评分情况是，福建协力85分，B公司80分，C公司70分。

其次，是品牌能力分析。企业的品牌是企业生存和发展的关键所在。特别是对电缆这种产品，品牌形象极为重要，若出现质量问题，会影响企业形象，进而被许多招标会拒之门外。同时，建立强势品牌后，可以获得银行优惠的信贷支持，不仅利于低成本兼并，也能够增强向原材料供应商讨价还价的能力。通过分析，三家公司的品牌得分是，福建协力90分，B公司80分，C公司85分。

第三，是资产管理效率分析。福建协力自己组建营销网络，极大地提高了总资产周转率，在营销环节建立起竞争优势。C公司主要是在各地建立分销商，分销商销售产品比例达到70％以上，这样，对销售的控制力减弱，使得C公司存货周转天数和应收账款周转天数较长，资金占用率较高，影响了公司正常的资金周转。最终对资产管理效率的评分是，福建协力90分，B公司80分，C公司65分。

最后，是产品技术创新能力分析。在产品技术创新方面，三家公司与国内行业领头军—山东鲁能等相比，都有一定的差距，因为三家只能生产常规的电线电缆产品。不过，三家公司在不同产品生产方面也都有自己的优势。2002年研发费用的投入情况是，福建协力占销售额的3％，B公司占3.7％,C公司占5％；同时，三家公司都设有电缆产品研究部门，并聘请了一些专家。综合分析，三家公司的产品技术创新得分是，福建协力70分，B公司85分，C公司90分。

确定战略目标

通过以上分析，福建协力决定选择成本领先战略，以获得长期竞争优势。具体而言，市场目标定位于国内大中型基础建设项目和各地电力公司；竞争优势的基础是确保质量一流的前提下，提供价优电线电缆产品；产品方面，以电线电缆的专业化生产为主，低成本提供高质量的电缆产品，其中，以高技术含量的交联架空线和特种电缆产品为发展重点，同时提供裸线布、电线、控制电缆等一系列产品；市场营销方面，比竞争对手更快更好地推出电缆产品，并以低成本高质量为客户创造价值；而就战略维持重心而言，及时满足客户要求，在提高质量和服务的同时不断降低成本。

三板斧：战略成本管理

确定成本领先战略后，如何降低成本以增强企业竞争力，便成为福建协力企业管理的重中之重。

福建协力在考查价值链上游时发现，随着国际石油价格的高居不下，国内树脂粉及其他配合剂的价格一路上扬，电缆材料厂商叫苦不迭。于是，各地电缆料厂商相继发出提价通知，塑料类电缆料包括PVC电缆料和交联缆料的价格大约每吨提高1000元左右。同时，由于国际局势紧张，化工原料价格上涨，而且铜铝价格一路飚升，企业的各种主要原材料都有较大涨幅。在这种大背景下，福建协力生产所需的各种原材料与过去一年相比均有所上升，生产成本增加结构中，仅原材料上涨的因素就达107万元。

下游的情况是，由于电线电缆用户不仅不接受提价的要求，而且在激烈的市场竞争中，很多厂家拼命压低销售价格，甚至于亏本出售，导致电线电缆价格难以上升，不少厂家都面临着产品利润低甚至亏损的问题。同时，不正当竞争也在一定程度上影响了市场环境。尽管市场监督严厉，但一些以前从事低质电线电缆生产的厂家重操旧业，选用那些性能较差但价格便宜的电缆材料，低质电缆料价格极低，每吨价格只有正规标准料的50％；这些厂家又在生产时偷工减料，不按国家规定的标准进行生产。于是，这部分低质电线电缆生产厂家以低价抢占了部分零售市场。

对于福建协力这样的中型电缆厂家来说，不可能也不应该采取上述低质厂家的做法，因为电缆关系到国家、社会和个人生命财产安全问题，是绝对不能以质量为代价来换取短期利益的。于是，在目前的价格水平下降低成本，才是公司生存和发展之正道。

根据自身实际情况，福建协力采用以市场价格为导向、以班组成本核算为主体的目标成本法，进而建立了战略成本管理体系。具体包括三方面工作。

首先，对电线电缆市场进行调查，确定市场所能普遍接受的产品销售价格，并对竞争对手的价格及成本进行分析，确定公司的目标价格；在此基础上，根据过去一年各项费用指标和今后的生产经营计划，确定出目标生产成本；接下来，将目标生产成本分解到各个车间，以车间为单位进行制造费用的控制；车间将目标生产成本指标分解至各个生产班组，以班组作为核算的主体，在各班组之间以市场价格和标准成本相结合制定内部结算价格。这样，通过目标成本管理，福建协力的生产成本降低了5％，抵消了部分原材料上涨的影响。

其次，是运用目标成本管理实施战略性定价。

类似于福建协力的厂家大约有二十多家，技术质量方面相差无几，客户主要集中于电力部门（向这类客户的销售收入占总收入的80％），产品用途是大型基建项目。由于暂时没有足够的技术能力来开发高附加值产品，所以，这些厂家只能以高质量和低价格赢得市场；同时，大型基建项目所需电缆产品往往是按价格为主进行招标，在技术能力相同的情况下，价格是决定企业市场份额的关键。从这些行业及竞争对手的分析中可以看出，要想在招标中胜出，除了产品质量上得到认可外，产品价格是决定所拥有蛋糕大小的重要砝码。

在价格决定方面，福建协力需要考虑三方面问题，一是不能高于竞争对手；二是满足客户由于自身降低成本需要所带来的连锁降价效应；三是不能低于自己的生产成本，并要保持一定的利润水平。福建协力每年根据客户需要开发10种左右的新产品，这时，就需要在产品开发设计时关注未来产品售价，从产品的设计、原材料的选用、产品工艺的设计等诸多方面注意控制成本，不能使产品最终成本高于未来的售价。

福建协力通过以上分析，决定以460－470元的价格推出新产品；同时，考虑到可能存在的价格战，决定将价格底线定在450元；以450元作为目标价格，倒推目标成本，并制作标准成本卡。

第三，是深挖内部潜力，确保利润的实现。

通过标准成本卡的制定，福建协力发现预期成本比目标成本高出50元；于是，召开各部门成本降低讨论会，发现在采购、生产、设计等环节还有较大成本降低空间；各部门根据实际订立了各自成本降低指标。最终，福建协力将成本降低了53元，在实现企业战略目标的同时，也确保了目标利润的实现

四板斧：经营投资决策

福建协力以战略管理为导向，充分运用战略管理会计中的各种方法进行经营投资决策。

首先，充分利用战略管理会计提供的内外部信息进行经营投资分析。福建协力通过对企业外部价值链分析发现，占生产费用6％的包装物生产投资较小但利润空间很大。于是，福建协力充分利用剩余的厂房设备、人员及技术进行包装物的生产，这一举措进一步建立了公司的成本优势，使包装物费用下降了50％，产品整体成本下降了3％。同时，包装物的外销量不断增加，提供了新的经济增长点，2002年为公司贡献了100万利润。

其次，时刻关注环境变化，提高适应能力，并努力利用环境中存在的机遇。福建协力一改以往对同行业发展关注不够的情况，自建立战略管理会计系统之后，经常进行全方位战略分析，并在此基础上果断决策。公司2004年大幅度提高产量的决策，便是根据当时的行业成本分析做出的。

五板斧：质量成本管理

高质量产品是电缆生产企业生存的根本，关系着电力使用的性能与安全；同时，质量是电缆制造业的重要竞争点，不少电缆公司便是通过低价销售高质量产品进入了电缆这个行业，或夺走其他公司的市场份额。所以，福建协力只有在保证高质量的同时，不断降低成本，才能够于竞争中胜出。

在质量成本管理方面，福建协力利用质量报告、质量成本分析与质量成本趋势报告等手段，进行了诸多实践。

质量报告与质量成本分析

福建协力每月15日举行上月经济运行活动分析会。其时，质量部与财务部对上月的质量情况进行考查，着重分析各车间出现的质量问题及其原因，并对因此而产生的各种质量成本作出报告。

现摘录福建协力2002年1月的质量分析及成本报告如下：

一车间塑料线均达到指标要求。塑力缆未达到一次交检合格率的原因是：返工线印字不清、表面不光洁；未达到优等品率的原因是：外观有轻微小颗粒、排线不整齐；交联电缆末达到一次交检合格率的原因是表面有疙瘩或波纹、外观不圆整、高压击穿；架空绝缘电缆未达到一等品率的原因是表面较脏、排线不齐、印字不清晰、有修补痕迹、软化线芯分等标准中没有明确的标准无法判断。

二车间钢芯铝绞线未达到一次交检合格率的原因是：返工线擦伤和刮丝现象。

三车间铜杆未达到优等品的原因是：表面光洁度不够、外观呈三角形、有较大的飞边。铝杆有34．124吨的伸长率达不到标准要求；12．29吨电阻率达不到标准要求；有5．756吨外观不合格。

检验费：1月发生检验费8420.85元，占全年检验费总额计划的0.9％。

外部质量损失：发生售后服务费用31430.04元，占全年售后服务费用计划总额的6.29％。

内部质量损失：发生109460.72元，其中铜铝杆回炉成本费用较高共70000元。

质量成本趋势报告

对质量成本的每月分析和报告只是反映了当期的质量成本。由于质量成本的发生与当月的实际生产并不呈一种比例关系，必须在较长时间内将质量成本与当期产值联系起来与以往的质量成本产值比进行比较，才能反映质量成本控制情况以及努力的方向。

福建协力所做的质量成本趋势报告有两种：一种是以月份为单位，反映每月质量成本的趋势。一种是以年为单位。质量成本报告可以显示出企业的质量竞争水平和质量成本节约空间。

六板斧：战略性绩效考核体系评价

为配合企业战略管理的实施，使企业的业绩考评真正体现战略管理目标的实现情况，评价各部门和员工的工作是否有力地支持了企业战略管理，福建协力建立了以平衡记分卡为主体、财务指标与非财务指标相结合的战略性绩效考核体系。根据平衡记分卡的主要理念，结合客观实际，从财务层面、客户和消费层面、内部经营流程层面以及组织学习与成长四个方面来测量其战略行动。

平衡记分卡在福建协力的实际运用是一种循序渐进的过程。在企业层面建立考核指标之后，再将考核指标分解至各个职能部门。这样，通过测量与部门具体职责相关联的一系列确定目标来考察部门业绩，从而评价部门经理的工作成果。根据各部门在几个指标上的得分而建立奖金制度，控制效果非常明显。

福建协力建立的业绩评估体系，用于确定业绩是否达到或者超过预定目标，是否偏离了预定目标。衡量企业业绩系统的关键是：要针对目标的优先次序，确定一系列关键指标信息，业绩衡量系统包括一系列反映企业前景的指标：（1）财务指标：盈利能力、资本回报率等；（2）增长指标：单位销售额、产品组合、分销渠道等；（3）经营指标：效率、周转率、生命周期、质量等；（4）顾客指标：市场占有率、顾客满意程度、反馈时间等；（5）创新指标：投放市场的时机、培训措施、新产品或服务的销售额和功能等。

通过对业绩的评估，福建协力管理层发现新产品研发等方面做得不够，并意识到这种不足会影响未来发展，必须加大对技术开发的投入；利润目标不够理想的因素在于销售利润率不理想，更深一步的原因在于，销售价格的下降和生产成本的相对升高。由于客户满意度方面的严格考评，福建协力在客户心目中的地位有所上升，市场占有率及销售收入等均有较好的提升。

插文1：战略管理会计要略

战略管理会计最早由英国学者Simmonds于1981年在《战略管理会计》一文中提出。他将战略管理会计定义为：用于构建与监督企业战略的有关企业及其竞争对手管理会计数据的提供与分析。

不同的学者对战略管理会计有着不同的定义，但其共同的特征在于，战略管理会计提供并分析与企业战略相关的数据，特别是实际成本、业务量、市场占有率、现金流量以及对企业总资源的需求等方面的相对水平和趋势，具体包括环境审视、竞争者分析、用战略眼光看待内部信息三大要素。

目前管理会计逐渐暴露出封闭性、短期性、狭隘性、单一性和缺乏应变性等弊端，不能适应企业战略管理的要求。而战略管理会计是管理会计与战略管理的直接结合，其特点和优点表现在九个方面，一是着眼于企业的长远目标和全局利益，更注重长期持续的发展战略；二是注重内向性与外向性密切结合；三是关注其主要竞争对手的战略经营方针；四是具有明显的竞争优势观念；五是提供更多与战略有关的非财务信息；六是重视企业组织及其发展，具有动态系统特征；七是对企业效益评价从狭隘的财务效益转向全方位的综合性效益；八是结果控制与过程控制的结合；九是开放的信息系统。

战略管理会计的主要方法有四种，一是市场和竞争对手分析，涉及四个问题：竞争对手是谁；竞争对手的目标和所采取的战略措施及其成功的可能性；竞争对手的竞争优势和劣势；面临外部企业的挑战，竞争对手是如何反应的。

二是产品组合矩阵分析。即把产品的生命周期和市场份额结合起来进行分析，建立增长份额矩阵，把产品分为不同类型，从而采取不同的市场竞争策略。如对于问题产品，一方面应分析问题所在，另一方面要通过一定的方式占领市场，使之发展成为明星产品；对于金牛产品，应采取收益战略，不应再追加投资，应及时获取现金流入；而就瘦狗产品而言，应采取撤退战略，逐步淘汰。

三是质量成本分析。由于信息技术与公司管理实践的发展，全面质量管理、适时制采购与制造系统应时而生。在这种大背景下，为了使产品达到零缺陷，企业需要重视质量成本分析，即从产品的研制、开发、设计、制造，一直到售后服务整个寿命周期内的质量成本分析。质量成本主要包括预防成本、鉴定成本、内部质量损失和外部质量损失。只有全面掌握与质量有关的成本信息，管理者才能进行正确的质量成本预算，借以转变目前重产量轻质量的观念。

四是目标成本法。通过估算在未来某一时刻产品在市场上的目标价格除去企业的目标利润额，由此得到企业的目标成本；以此成本作为企业成本的最大值，而不是以企业内部估算或实际成本作为目标成本；将目标成本分解至一项产品的每一个部分与生产的每一部门，分解过后的成本就成为各职能部门和员工的目标成本。

目前战略管理会计仅在一些大型跨国公司内使用，国内企业用得较少。与大型企业不同，中小型企业在信息管理、价值链管理、竞争对手分析等方面存在不足。这样，如何在我国中小型企业中运用战略管理会计，以支持企业的战略管理，成为战略管理会计研究的一个重要方向。

插文2：质量改善的成本降低空间

质量成本是因为可能或确实存在质量问题而存在的成本。质量成本与两类质量相关的作业有关，一是控制作业，由预防和鉴定等作业组成；二是故障作业。相应于此，控制成本是实施控制作业的成本；故障成本是指一个企业由于实施故障作业而发生的成本，其中，低劣质量产品在交付顾客之前发生的作业叫内部故障作业，反之则归类于外部故障作业。

质量成本可以分为预防成本、鉴定成本、内部故障成本与外部故障成本四类；同时，质量成本还有显性和隐性两种划分，显性质量成本是质量低劣所导致的机会成本，如失去销售机会、市场份额等；隐性质量成本都是外部故障造成，数额较大，但不易估计。

福建协力意识到，质量改善既可以增加顾客需求，又可以减少成本。

电缆生产企业质量成本数额往往很大，进而成为一个重要的成本节约来源。以交联电缆为例，相关调查质量表明，大多数生产厂家的质量成本都介于销售额的10％至20％，而这方面做得最好的企业，其质量水平却占销售额的3％至8％，实际数字与最优数字之间的巨大差异，显示出提高盈利能力的一种广阔空间。

插文3：结合现状，有限运用

尽管就战略管理会计的具体内容问题，目前尚没有定论，但大概来讲，可以包括公司战略目标制定、战略成本管理、人力资源管理会计、无形资产战略管理会计、战略性绩效评价、竞争环境分析、价值链分析等。

战略管理会计研究的一个薄弱环节是实际运用问题。福建协力创造性地将战略管理会计的相关理论和方法运用到企业的管理实践中，做出了大胆探索。从福建协力战略管理会计的实践来看，贯穿了战略管理的全过程，即从战略目标的制定到战略的实施以及对战略管理的绩效评估，都作了有益的探索。

应该强调的是，福建协力在运用战略管理会计时，充分考虑到了企业的现状，没有盲目追求大而全，而是针对企业的需要以及企业所拥有的资源，有选择地使用了战略管理会计的一些理论和方法。对中小型公司而言，这一点是难能可贵的，也符合战略管理会计的成本效益配比原则。

当然，由于企业的管理水平与自身资源有限，人力资源管理会计等其他先进的战略管理会计理论和方法，在福建协力尚未得到运用。

福建协力运用战略管理会计的实践，可以给我们多种角度的启示。我国传统管理会计模式要适应战略管理，转向主动、外向型战略管理会计，应作好八个方面的工作：一是传统管理会计与战略管理会计的结合；二是以战略管理为导向；三是战略管理和管理会计知识的融合；四是加强战略管理会计应用基础建设；五是加快管理会计电子计算机应用步伐；六是根据企业的实际情况来研究和应用战略管理会计；七是在绩效考评的基础上对战略管理会计的实施情况及其效果进行对比分析，改进和完善战略管理会计的使用方法；八是不断对国内外战略管理会计理论和实践进行研究和学习。