税收基本法分析论文

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【摘要】自1995年以来，连续三届人大都将税收基本法列入了立法规划。但自今税收基本法的立法草案尚未提交人大审议，还是停留在专家的建议稿阶段，足见税收基本法立法的复杂性和艰巨性。目前，有关税收基本法立法的必要性并无分歧，只是在税收基本法的名称、适用范围、立法模式及税收基本法与税收征管法的关系等问题上意见尚不一致，某种程度上妨碍了税收基本法的立法工作。有鉴于此，笔者不揣浅陋，对上述几个问题作一探讨。

【关键词】税收基本法；税收基本法名称；适用范围

自1994年实行税制改革以来，我国基本形成了“一税一法律（法规）”的税法体系，这种税法体系对于保障我国税收事业健康发展起到了重大作用。但这种过于松散、过于繁杂的税法体系的弊端也日益显现。制定一部税收基本法，以避免当前税法体系本身弊端给税收事业继续发展带来的消极影响，显得日益必要和迫切。因此，为了税收基本法能够尽快出台，应迅速在税收基本法的名牌、适用范围、立法模式及与其它税收法律规范的关系上形成共识。税收基本法应当使用基本法的名称而非税收通则或税收通则法的名称；在法律上明确为“税”的税种及其相关活动及名费实税的各种费用、基金的征收活动应当适用税收基本法；我国应该立足现实国情，兼收并蓄，合理选择税收基本法的立法模式；税收基本法优先于其他单行税收程序性法律以及各实体税法中有关特定程序问题的规定。

一、关于税收基本法名称

目前关于税收基本法的名称问题，观点集中分为两派，一种观点主张用“税收基本法”的名称，持此种观点的人目前仍居于多数；一种观点主张使用“税法通则”的名称，持这种观点的人虽然是少数，但影响较大，且赞成的人呈增长趋势。其主要理由：一是认为税收基本法在效力等级上容易产生歧义，二是认为税收基本法影响了该法的正确定位；三是认为税收基本法不利于国家法律体系的协调统一。笔者赞成使用“税收基本法”的名称，理由主要有如下四条。

（一）采用“税收基本法”的名称是其功能定位决定的

一般认为，税收基本法是税收法律体系中的母法，具有仅次于宪法的法律地位和法律效力，是统领、约束、指导、协调各单行税收法律、法规、规章的基本税收法律，在我国法律体系内，效力仅次于宪法的法律渊源是法律，法律又可区分为基本法律和一般法律。而法律地位和效力又仅低于宪法，起统领、约束、指导、协调各单行税收法律、法规、规章的税收法律，只能使用“税收基本法”名称，才能将其与其它由全国人大通过的税收法律相互区别开来。

（二）采用“税收基本法”的名称是其立法目的决定的

虽然学界对税收基本法的名称有不同观点，但对于税收基本法是税收的一般性规范,它是税法领域内的“宪法性法律”，又称“税收母法”（有少数学者对“税收母法”的提法提出了不同意见），是税法体系的主体和核心，用以统领、约束、指导、协调各单行税法、法规，具有仅次于宪法的法律地位和法律效力。比较一致地主张通过制定税收基本法以增强税法体系在结构上的完整系统性和内容上的有机联系性；同时，学界对税收基本法应当对税收的基本制度做出规定，对税收的共同问题进行规范，即规定税收的立法原则、税务管理机构及其权利与义务、税收立法及管理权限、纳税人的权利与义务等内容，多数人主张通过制定税收基本法以解决我国税收宪法性规定，而税收立宪因程序和时机等因素在短期内难以实现。这是我国学者一致主张制定税收基本法的共同目的。从此立法目的来看，只有采用“税收基本法”的名称，才能真正实现这一目的，才能维护税收基本法权威，才能处理好税收基本法与其它单行税法的关系，真正实现增强税法体系在结构上的完整系统性，内容上的有机联系性，为实现税收立宪奠定基础。

（三）采用“税收基本法”的名称能规范法律名称的使用

主张使用“税法通则”或“税收通则法”名称的人认为，使用“税收基本法”的名称会导致法律名称使用的混乱，税收基本法在效力等级上容易产生歧义，不利于国家法律体系的协调统一，将引发金融、海关、农业、环保、卫生等领域都制定相应的基本法，从而破坏我国法律体系的和谐和统一。

与反对使用“税收基本法”名称的人的观点恰恰相反，笔者认为使用“税收基本法”的名称，不仅不会导致法律名称使用的混乱，反而能规范法律名称的使用。第一，目前我国法律体系中使用“基本法”名称的有《中华人民共和国香港特别行政区基本法》和《中华人民共和国澳门特别行政区基本法》，这两部基本法都是由全国人大按普通立法程序制定的宪法性法律，即将制定的税收基本法也将由全国人大按普通立法程序制定，从其功能定位而言，税收基本法也称“税收宪法”，也是一部宪法性法律，与其它单行税法之间的关系是上位法与下位法的关系，既有先例在前，为何不可使用“基本法”的名称；第二，使用“通则”名称的法律只有《中华人民共和国民法通则》，它与其它民事法律之间的关系是一般与特别法的关系。从法理学的角度而言，当一般法与特别法冲突时，适用特别法优先的原则，如果即将制定的税收基本法使用“税法通则”或“税收通则法”的名称，则恰恰将该法与其它单行税法之间的关系定位为一般法与特别法的关系，这岂不与制定税收基本法以统领、约束、指导、协调各单行税法、法规，维护税法体系的完整系统性，解决各单行税法、法规之间的冲突和不协调导致税法体系效率不高的立法初衷背道而驰？第三，按照立法学的原理，基本法与法律本来就是不同等级的法律，前者由全国人大通过，后者由全国人大常委会通过。最后，如果其他法律部门如“金融、海关、农业、环保、卫生等领域都制定相应的基本法”，则不仅会使我国各个法律部门更加规范、更加科学，还会更有利于“国家法律体系的协调和统一”。

二、关于税收基本法的适用范围

与税收基本法名称问题上的分歧一样，关于税收基本法适用范围也主要有两种观点：一种主张税收基本法仅适用于那些在法律上明确为“税”的税种及其相关活动，另一种主张税收基本法不仅适用于那些在法律上明确为“税”的税种及其相关活动，还应适用于那些名费实税的各种费用、基金的征收活动。

笔者认为，我国税收基本法的适用范围应当是在法律上明确为“税”的税种及其相关活动。但对于那些名费实税的费用及基金是否适用不能一概而论。从税收法定、税收公平、税收效率、实质课税等原则出发，将税收基本法适用于那些名费实税的费用及基金，有利于加强对各种费用及基金的清理和规范，有利于实现依法治国，减轻市场主体税负，实现税收公平，同时实现名费实税的费用和基金的征缴由原来的各种收费主体及代收代缴人征缴的体制改为由税务系统按征税程序进行征管，有利于提高行政效率，有利于消除腐败滋生的土壤，改善国家形象。因此，笔者主张那些名费实税的各种费用、基金的征收活动应当适用税收基本法。但在税收基本法中应明确名费实税的判断标准，以准确判断哪些费用和基金应当适用税收基本法，而对于那些不符合判断标准的费用和基金的征收管理，仍应当按照职能和管理机关的不同适用不同法律法规进行征收管理。

关于名费实税的判断标准，笔者认为可以概括为三条：一是要普遍征收，二是要具备无偿性，三是用于社会公共需要。只要符合这三条，无论其是否具备法律上的“税”的名称，均应当适用税收基本法；否则，即不属于实质的税，而是属于各种收费，仍应按收费进行管理。

三、关于税收基本法的立法模式世界上税收基本法的立法模式主要有三种，分别是以德国为代表的“发达式”税收基本法、以俄罗斯为代表的“发展式”税收基本法和以日本、韩国为代表的“较发达式”税收基本法。我国学者在税收基本法的立法模式上也相应地有了三种观点。

第一种模式是以德国为代表“发达式”税收基本法，其代表是德国1976年颁布的《税收通则》。“发达式”税收基本法篇幅宏大、结构复杂；内容包罗万象,涉及民法、经济法、刑法、刑诉法、民诉法、法院法及组织法等，不仅注重程度方面的规定，并且具体细腻，无须另外配套立法即可实施，具有很强的操作性，是典型的“法典法”；立法技术上讲究法律的完整性和逻辑性,体例结构、条文设置、立法内容的排列次序、概念术语运用都有较高的技术要求。

第二种模式是以俄罗斯为代表的“发展式”税收基本法，其典型是俄罗斯1991年《联邦税法体制基础法》。“发展式”税收基本法篇幅短小、结构简单，采用的是章、条、款的简单结构；内容相对较窄,规定比较原则性，且不太注重程序,在实施中必须依赖于其他配套立法。但其优点是比较灵活,可根据经济社会生活的不断发展而随时不断修改完善；立法技术要求相对较低，条文之间的逻辑要求不甚严格，起草制定修改比较方便。

第三种模式是以日本和韩国为代表的“较发达式”的税收基本法，其典型是日本在1987年颁布的《国税通则法》和韩国在1984年颁布的《国税基本法》。“较发达式”的税收基本法在体例结构上的设计与德国有许多相近之处，如立法内容的排列顺序，对程序性规定的重视，操作性比较强等。但较之德国税收基本法，日、韩两国的税收基本法的立法规模要小得多。

笔者认为，我国在制定税收基本法时，不要刻意去模仿或照搬哪一种模式。我国是发展中国家，在制定税收基本法上缺乏经验，但同时我国是市场经济国家，经济发展迅速，因此上述三种立法模式均可以为我们提供一些借鉴。事实上,立法的分类并无绝对的标准。我国税收基本法的制定，应是民族特色和国际标准的有机结合，即我国应该立足现实国情，兼收并蓄，首先要向俄罗斯等国的“发展”式税收基本法学习，因为我国与这些国家在市场经济不发达，国家尚不富裕这一点上是共同的，因此，其税收基本法有许多可资借鉴之处，我国的税收基本法如果脱离了这个现实国情，将是无源之水，无本之木。同时，也要注意“发达”式税收基本法的科学性，将之视为我国税收基本法的发展方向,并借鉴一些能为我国现实国情所接受的法律原则和法律制度，以利于我国税收基本法与国际标准的真正接轨。

四、关于税收基本法与税收征管法的关系

在税收基本法与其它单行税法的关系上，学界仍然有两种主要的观点，一种认为是上位法与下位法的关系；一种认为是一般法与特别法的关系。两种观点的实质区别，在于税收基本法与单行税法发生冲突时，谁将得到优先适用的问题。笔者认为，今后我国的税法体系应当是由宪法、税收基本法、税收单行法、税收单行行政法规、税收规章五个层次组成。宪法是第一层次，是所有其它税收法律法规的上位法；税收基本法是第二层次，与宪法之外的其它税收法律法规之间的关系是上位法与下位法的关系，而不是一般法与特别法的关系。税收基本法与以下三个层次之间在内在关系上是不能分割的、不能有空隙的；也不能是矛盾的或抵触的。分析税收基本法与其它单行税法的关系，都必须遵循前述的这一基本观点，只有这样，才能正确认识税收基本法与其它单行税法的关系。

日本、韩国都分别制定有税收通则法和国税征收法，前者是有关税收问题的基本法和普通法，而国税征收法主要是有关税收征收程序，特别是有关滞纳处分程序的规定，其目的是要在实行税收强制执行措施时，调整好与私法上债权和其他财产权利的关系。

我国现行的税收程序制度，主要规定在税收征管法中,税收征管法实际上扮演着“小税收基本法”的角色。制定税收基本法时，应认真总结税收征管法实施的经验，吸收其中行之有效的基本程序制度并上升到税收基本法中。但在税收基本法制定后，税收征管法应缩小并纯化为主要规定税收征收程序和强制执行程序的专门法、下位法。因而税收征管法在税法体系中处于第三层次，与税收基本法之间是单行法与基本法、下位法与上位法的关系。因此税收征管法、其他单行税收程序性法律以及各实体税法中有关特定程序问题的规定都不得与税收基本法的规定相抵触，即税收基本法优先于其他单行税收程序性法律以及各实体税法中有关特定程序问题的规定适用。

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