供应链管理情境下跨组织管理会计探讨

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【摘要】供应链管理是全球产业分工下企业集体竞争力提升的重要手段，而管理会计作为一种有效的管理工具嵌入供应链管理，具有很大的潜力。区别于单个企业的管理会计作用机制，置身于供应链跨组织情境下的管理会计，可凸显其规划、控制和绩效评价功能的积极作用，而现有的管理决策分析、成本管理、绩效评价等管理会计工作亟待因供应链跨组织情境而实现转型升级。本文梳理了供应链跨组织情境中的管理会计关键应用问题，以期为跨组织管理会计研究提供参考。

【关键词】供应链管理；管理会计；跨组织管理

一、引言

全球市场的产品内分工的发展与深化，驱动了供应链上的企业之间的经营合作与信息共享，跨组织的生产经营乃至管理，将市场上的竞争由企业间的竞争提升到供应链与供应链之间的竞争，管理学大师德鲁克将其称为21世纪的市场竞争范式。供应链产业组织形态打破了传统组织边界，供应链管理突破了组织内管理，其除了涉及原料采购、加工以及物流等所有活动的管理，还涵盖了与渠道合作伙伴包括供应商、中间商、第三方服务提供商或客户等之间的协调与合作。置身于供应链情境的管理会计，与单个企业管理情境下的管理会计相比，存在显著差异，复杂而关联的供应链环境对企业的管理提出许多新的要求，亟待管理会计的发展和创新，尤其是可衍生出跨组织的管理会计。在跨组织情境下，现有的管理决策支持、成本管理、绩效评价等管理会计的工作都应在供应链上进行拓展，使管理会计更好地配合供应链管理，服务于企业，“抱团”式地提升其供应链竞争力。

二、供应链管理对管理会计发展要求

（一）跨组织管理情境下的管理会计

供应链上的组织形态，是出于对交易成本和管理成本的节约而对市场的部分替代，所产生的一类中间组织形式。企业选择供应链联盟的主要原因在于，该组织形式能够在管理上兼顾企业内部和企业之间，具有市场交易方式和企业组织方式的优势，而又避免了他们的劣势。供应链管理与单一企业管理的显著差别在于：供应链管理不仅涉及到单个企业的生产经营活动，还涉及联盟企业或合作企业之间的关系，包括如何维持双方或多方的信任关系、如何制定组织间协议，以及经营管理行为上的协同等。因此，供应链管理具有典型的跨组织特征。传统的管理会计以单一企业为对象，在供应链管理情境下，管理会计的边界趋于模糊化，管理对象不再局限于内部资源的高效管理和利用，其资源配置会扩展到包括上游供应商、下游经销商以及其他关联企业在内的整条供应链上的利益共同体。这就要求管理会计作为决策和控制系统，契合基于供应链的跨组织管理。

（二）供应链管理协同效应下的管理会计

供应链管理协同效应是指通过供应链上组织间的协同性经营与管理活动，来解决资产专用性问题，增加信息交流，减少败德行为，降低交易成本。一些学者从供应链联盟出现的原因来解释供应链管理的协同效应，并提出：供应链作为信息共享的平台，实现时间的节约和成本的节约，而供应链联盟作为一种跨组织形态，能更为有利地应对市场环境的不确定性，以及合作关系的不确定性。同时，供应链节点企业为了提高整体竞争力，倾向于选择经营和管理上的协同，即各节点企业在采购、生产和销售等整个经营过程的协同作战，以实现供应链整体价值大于各环节的简单相加。传统的管理会计以单一企业为对象，成本核算主要包括直接成本和间接成本，考核对象主要是单个企业的竞争力；供应链模式下的成本管理对管理会计提出了新的要求，需要对供应链管理协同效应进行分析，不仅要考虑企业内部成本即直接成本和作业成本，还要根据供应链管理的特性将交易成本纳入重点关注，供应链管理的协同效应最显著的特征就是跨组织情境下企业间交易成本的下降，并使整条供应链的竞争力得到提升。

三、供应链管理下的管理会计拓展

（一）供应链管理下的成本管理系统

供应链成本管理与传统成本管理具有明显的差异：传统企业成本管理侧重于产品的制造成本，很少考虑企业与客户、供应商之间的关系成本，而这是供应链成本管理的重点之一；传统企业考虑的是企业边界内的成本最优，而供应链成本管理追求供应链整体的成本最优，要控制关系成本和产品的全生命周期成本，其目的是维持供应链的竞争优势，而节点的个体企业为了融入供应链并获得利益分享，未必能实现个体企业制造成本的最低，可能要分担供应链强势企业的成本；供应链管理更关注企业间的协同作用，需要承担企业间的共享信息系统平台的构建、共同的研发项目等，这为供应链成本管理带来新的内容和难点。由于供应链成本不仅包括了企业内部的成本，而且，由于供应链跨越了传统企业边界的壁垒，涉及供应商、核心制造企业、经销商、物流企业以及下游客户，因此，成本管理须扩展到整个供应链的空间范围以及产品的整个生命周期，以实现完整地设计、核算以及精准地控制企业的产品和服务成本。因此，供应链成本管理包括空间和时间的扩展，并细化到作业成本在供应链上的扩展和延伸。管理会计系统产生于组织对管理控制的需求，并且应该与相应的组织特征相适应。因此，根据供应链的跨组织特征，管理会计的成本管理在跨组织情景下自然会沿着时间与空间的扩展而有所延展。

1.全生命周期成本规划。全生命周期成本，对于一个产品来说，是指该产品在设计与生产、营销、使用、处理与回收等全过程中的全部耗费。在传统企业管理模式中，产品研发、原材料供应、产品加工、产品销售可能分散在不同企业中，单个企业只对某环节的产品经营过程进行核算。而在供应链管理情境下，对整个产品生命周期的核算提出了新的要求，需要由供应链上的核心企业或企业联盟，规划包括从产品设计、原料供应、产品制造、产品销售、物流、售后服务以及废弃处置等整个生命周期中的总体成本，再通过产品内的分工逐步分包或外包到具体供应链节点企业。全生命周期成本需要采用全周期成本控制方法，一方面，能够从整体上识别全生命成本是否能够得到补偿，产品的供应链运营是否具有经济性；另一方面，对设计、制造、周转、使用和弃置等各个阶段的成本进行分析与预测，有助于开展成本的源头控制。因为制造、周转、使用、弃置阶段发生的成本大部分在设计阶段就可以规划和锁定，从设计阶段就考虑产品全生命周期的成本，实现成本的事前规划和精益管理，可以更为主动和有效地控制成本，保证整个供应链成本的竞争优势。譬如，苹果公司作为苹果系列产品供应链的核心企业，其成本管理渗透到其产品上游所有元器件的开发、生产和制作，以及成品组装和营销的过程中，涵盖产品的全生命周期，对成本的严格规划和控制，是苹果系列产品利润的保证，而苹果系列产品供应链条上的节点企业在产品内分工中具体地落实了这一成本规划。

2.跨组织成本控制。跨组织成本控制涉及众多的关联企业，实现协同性的成本控制对于供应链的竞争力提升价值重大。因而，需要探索和创新有助于实现跨组织成本控制手段。（1）商业模式与跨组织成本控制。供应链上广泛运用的外包、外取等商业模式，不仅将供应链上的企业联系在一起，而且其涉及的成本因为外包、外取合约中的价格约定，在跨越企业边界条件下呈现一定的可控性。跨组织成本控制通常由供应链上的核心企业来实现，如苹果公司就具有这样的成本掌控力，在苹果系列产品供应链上的决策理性是保持尽可能低的外包成本，而富士康等加工企业基本受制于苹果公司的外包成本控制，这些供应链上的加工企业其决策理性是维持较低的用工成本，凭借人工成本优势和加工专利优势来实现供应链代工的不可替代性，以赚取整体供应链上的微薄利润。（2）目标成本法与跨组织成本控制。目标成本法这样的管理会计工具要发挥供应链成本控制的作用，很自然地会受到供应链跨组织情境的影响。传统的目标成本法是企业内部的成本控制方法，将市场的成本压力在各部门和各作业单元间进行分解和传递，不直接涉及到企业外部的供应商和销售商。而跨组织成本控制则是将目标成本法扩展到供应链中的节点企业，将多个联系在一起共同制造、分销和零售产品的节点企业，通过产品供应链的节点成本或碎片成本拼接起来，形成完整的供应链终端的产品成本。供应链成本分配将市场环境的压力通过目标市场价格的形式转化为供应链第二个层次的客户压力，如单个企业所面对的节点成本像零部件成本，其将成为上游供应商的目标市场价格，并且会随着供应链传递至原材料供应商。（3）供应链核心企业与跨组织成本控制。供应链上企业外包的部分产品或服务均受制于一定的成本目标，从而实现成本控制的目的。尤其对于供应链核心企业而言，对产品的目标成本实际上规划和控制着该供应链上产品的最终成本，因此其目标成本的制定和实施可实现跨组织的成本控制。因此，在供应链条件下，产品实际上不再是核心制造企业的“独家产品”，而是整个供应链的“共同产品”。因此，供应链成员就需要在产品设计阶段就共同设计产品功能，共同对目标成本进行规划，对供应链产品的成本进行共同塑造。当然，这些供应链产品成本的设计和控制行为有的时候是一家或两家供应链核心企业来主导的，供应链核心企业通过将产品总目标成本以外包或外取的方式，在供应链内分解，进行多阶段和跨组织的成本优化和集成管理，形成压力反馈机制，以及供应链的目标成本传导。

3.供应链交易成本控制。交易成本是供应链合作企业之间进行交易时必然会产生的一种协调成本，并且随着企业日益将主要精力用于其核心业务，外包非核心业务，更多地利用外部资源，与更多的企业进行供应链上的合作，从而带来大量的协调活动，并产生较大的交易成本。一方面，由于产品市场的不确定性和合作伙伴机会主义行为的存在，交易成本不可避免；另一方面，较大的交易成本需要管理控制，否则将影响目标成本的实现。企业可以通过提高退出成本，以锁定合作伙伴，起到维持交易关系并降低交易成本的作用。可使交易成本降低的策略是：在供应链企业之间建立紧密的合作伙伴关系，通过契约式的合作关系来降低合作伙伴关系的不确定性；通过协调活动维持合作伙伴之间高度地互信；借助于信息网络技术和“互联互通”的供应链信息系统，高效、准确地传递和分享信息，缓解供应链企业间的信息不对称性。以上策略的精髓是建立跨组织的管理，可以确保供应链交易成本得到高效的控制，同时又可以维持合作、共赢的供应链伙伴关系，使供应链伙伴可以抱团式地提升供应链产品的竞争力。

（二）供应链管理下的预算控制系统

将传统的预算系统在供应链上进行延伸，形成基于供应链的跨组织预算控制系统。某产品供应链上的核心企业从供应链整体出发进行全局性的规划，制定出预算期供应链的业务量、成本与利润目标，并驱动供应链上各个节点企业从自身内部的业务流程出发参与到预算的编制与执行。供应链上的关联企业依据共享的业务数据信息，采用趋于一致的预算编制方法编制本企业的预算，一个或几个企业承担某一个综合性的责任中心的角色，借助于供应链信息系统平台，通过相互衔接的预算编制、预算实施和业绩考评，达到供应链管理协同的目的。供应链的总预算编制过程，须以供应链终端的业务量预测为起点，将预算编制所需的产品预计需求信息，从供应链的下游销售企业传递到上游的采购企业。在供应链管理下，采购企业的主要工作是将生产计划系统中向企业外部进行的采购计划转换成向同一供应链上游企业传达的需求计划，从而使得上游企业根据需求计划进行生产运营。基于互联网的全球信息网络，使供应链具有了信息共享的基础，广泛地使用电子数据交换系统和互联网等信息技术可以密切供应商与用户的联系，提升整条供应链的快速反应能力，使得供应链企业编制总预算所需要的信息更加及时、可靠。在供应链管理环境下，涉及多主体的预算编制机制较为复杂，其跨组织安排具有一定的难度。有研究提出一种参考的设计思路，即从各节点企业抽取一定数量的高级管理者成为总预算编制委员会，来协调供应链总体预算的编制工作。该委员会制定供应链的关键指标体系，制定预算期的整体目标，并在协调企业间利益关系的基础上，将整体目标分解给各个企业，其中包含复杂的协商过程。此外，总预算编制委员会还负责对预算的执行进行监督，负责建构预算管理中涉及的信息共享机制、预算执行机制、预算监督机制和评价机制等。不过这个方案的操作难度较大。本文认为存在另一种更为务实的方案，即以供应链的核心企业为预算编制的关键，由其通过共享的信息系统与上下游的节点企业进行沟通和共享关键业务量和成本等信息，其他节点企业会出于供应链的生存和发展动机，而主动融入核心企业主导的供应链业务和成本规划。由此，最终形成由核心企业来整合供应链的总体业务和成本规划，达到供应链预算一体化的目的。

（三）供应链管理下的绩效评价系统

供应链绩效评价，是对供应链的整体运行状况和运行效果、供应链中的各个企业以及供应链上企业与企业之间的合作关系等所进行的综合评价。

1.节点企业协同性评价。供应链重要的组织属性就是其成员间关系不同于一般市场交易关系，而是一种共生于供应链的紧密伙伴关系，以此减弱了纯市场分工的不确定性，以及纯组织内分工的高成本，但会衍生出关系性租金。在供应链中，节点企业的高协同性，对供应链的绩效有很显著的正面作用。节点企业间的协同性可以从两方面进行评价：一方面，从客户的角度评价上、下游企业的合作关系能否对客户个性化需求做出及时响应，譬如，高效地将产品送到客户手中，从原材料供给者、制造商转移到最终消费者手中，整个过程是否连续和流畅；上游企业对下游企业提供的产品和服务是否有较高的质量保障，供应链运行是否高效，等等。另一方面，从节点企业间合作关系的密切程度来衡量企业间的合作水平，如双方信息沟通是否高效，能否及时得知下游企业的需求，相互间合作满意程度，以及能否及时供货以保证合理库存，等等。

2.供应链整体绩效评价。基于供应链的特殊考虑，有学者得出响应性、服务质量、物流绩效和财务绩效等四个供应链绩效指标，还有学者在考虑大型复杂产品制造业集群供应链绩效评价时提出协同性、可靠性、柔性、质量管理和成本控制五方面的绩效评价指标，还有学者提出了系统性的战略联盟绩效评价，并将这一维度容纳至平衡计分卡的框架中，探讨组织间合作与企业内业绩维度的关系，实现对平衡计分卡的改进以及企业内、外部业绩评价的一体化。以平衡计分卡作为基础，结合供应链的独特性，对供应链整体绩效进行评价切实可行。平衡计分卡将短期目标和长期目标，财务目标和非财务目标，内部绩效和外部绩效相结合，从学习与成长、内部运营、客户和财务层面四个方面进行评价。如果将平衡计分卡的评价主体变成供应链，从内部运营方面要考虑节点企业间合作评价、供应链协同性、柔性和质量管理等方面的内容；客户满意度要包括最终产品客户的满意度和中间产品客户的满意度，客户关系管理是供应链管理的核心之一，供应链要获得长远的财务业绩，就必须创造出令客户满意的产品和服务；财务层面的评价要包括能概括整个供应链的财务指标，以反映供应链整体的资本收益、运营情况、偿债能力和成长性。总的来看，供应链之间的竞争力取决于供应链整体绩效，动态跟踪并适时调整和优化供应链绩效的关键决定因素，以强化供应链整体的竞争力，这超越了企业的单打独斗，是基于供应链的跨组织管理会计模式。四、结语综上所述，供应链管理情境与传统个体企业管理情境下的管理会计的应用，存在显著的差异，管理会计已经被拓展为跨组织管理会计。在当前的供应链商业环境下，供应链管理实践证明管理会计工具对供应链管理是适用的，而且呈现了一定的发展。但是，传统的管理会计工具在供应链管理中应用时，仍存在一些问题亟待探讨和解决，最为迫切的是需要理论界进行系统地总结、分析和架构基于供应链的跨组织管理会计，以使管理会计工具适应供应链管理情境，服务于供应链的价值创造和竞争力塑造。在当前我国大力推进管理会计广泛、深入应用的政策背景下，通过发挥跨组织管理会计的理论指导和实践作用，深化我国市场经济的产品内分工，以此来提高我国企业以及供应链的全球竞争力。

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作者:沈双 涂建明 单位:东南大学经济管理学院