作业成本法与高校成本核算体系探讨

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摘要:“十四五”规划提出了“建设高质量教育体系”的新要求，为此，高校必须树立高质量发展的理念，在当前的“紧日子”背景下，高校如何完成支撑人才培养、教学科研与社会服务三大使命，考验着我国高校管理者的治理能力，也考验着一所高校的整体治理效能．因此，高校设置一套符合现行政府会计制度的成本核算体系，挖掘降低公共运行成本潜能，提高资源优化配置至关重要．

关键词:作业成本法;作业动因;资源动因

2015年8月，国务院《统筹推进世界一流大学和一流学科建设总体方案》，是党中央、国务院作出的重要战略决策，旨在新的历史时期提升我国教育发展水平，增强国家核心竞争力．随着“双一流”建设的推进，高校正经历着种种机遇和挑战，高校成本问题一直以来备受政府部门、学校管理者、学生、家长等利益相关者的关注，明确高校成本概念，规范成本核算，构建成本管理模式，是高校提升财务治理能力，实现科学化管理的首要条件．

1高校成本核算的必要性

1．1政府会计改革的需要

高校按照国家规定自2019年1月1日起实行政府会计制度，会计核算体系发生了巨大变化．政府会计制度要求单位会计核算应具备财务会计与预算会计双重功能，单位财务会计核算实行权责发生制，单位预算会计核算实行收付实现制．权责发生制度的引入，给高校开展收入和成本配比提供了可能性，同时在《政府会计制度》中财务会计通过资产、负债、净资产、收入和费用5个要素进行核算，费用要素的增加为成本费用的耗费和发生对象之间建立了有效的链接，为高校会计成本核算提供了更为准确的数据支持．《政府会计制度》的出台解决了高校收付实现制和权责发生制的长期矛盾，为高校财务开展成本核算和管理奠定了坚实的制度基础．

1．2为国家制定高校拨款标准提供科学依据

我国高校绝大多数属于公办教育，高校所需经费主要依赖于国家财政拨款．1988年颁布的《中华人民共和国教育法》规定:“国务院教育行政部门会同国务院其他有关部门根据在校学生人均教育培养成本，规定高等学校年经费开支标准和筹措的基本原则”．可见，高校教育培养核算在一定程度上直接影响了高校所获得的国家财政拨款的多少．通过高校成本核算，提供准确的高校实际办学成本数据，是分析判断高校办校成本规律的前提，可以克服政府拨款的盲目性与随意性，为国家财政科学合理拨款提供依据．

1．3为科学确定收费标准提供支撑

原国家教委1996年颁布的《高等学校收费管理暂行办法》规定:“高等学校学费占年生均教育培养成本的比例最高不得超过25%，各省区市政府根据国家有关规定制定学生年生均教育培养成本等确定学费标准”．可见，高校生均教育培养成本是高校收费标准重要指标依据．2007年国家明确要求高校学费在2012年以前不得调整，直到现在我国公立高校学费和住宿费收费标准仍然变化不大．近几年，由于社会收入水平、物价水平等都发生了巨大变化，高校所承担的人力资源成本、配套设施建设成本等不断增加，不仅使高校承担了极大的财政压力，而且不符合“成本分担论”及“谁受益谁负担”的高等教育发展原则．高校想要提高学费标准，就必须提供详实准确的教育成本数据，教育成本数据是科学确定学费标准的基础和重要依据．

1．4优化资源配置，提高办学效益

高校成本核算既有利于对学校管理水平、财务运行情况等工作的开展，又可以通过成本的横向对比查找差距、分析差异原因，找到降低成本根本途径，建立完善的成本评估考核机制，在高校资源增量有限的情况下，达到降低成本，优化资源配置、提高办校效益的目的．

2作业成本法下高校教育培养成本核算体系框架

作业成本法将所有业务活动进行动态追踪，计量作业和成本对象的成本费用，评价作业业绩和资源管理的成本计算和管理方式［1］．作业成本法核算的核心流程是将具体资源条件核算出资源费用，通过资源动因分配到作业中，通过作业动因将作业成本归集到产品上．通过作业成本将成本所耗费的资源与所要完成的工作建立起直观的联系，即“资源被作业消耗，作业被产品消耗”［2］，在此基础上分辨增值作业与非增值作业，达到较少资源浪费的目的(如图1所示)．

2．1明确高校资源项目库

高校消耗的资源项目主要为人力资源、物力资源和资本性资源．人力资源主要包括基本工资、津贴补贴、奖金、基本养老保险缴费、职工基本医疗保险缴费、其他社会保障缴费、住房公积金等;物力资源主要包括办公费、印刷费、咨询费、手续费、邮电费等;资本性资源主要包括房屋建筑物购建、办公设备购置、专用设备购置、信息网络及软件购置更新等．高校资源项目库见表1．

2．2确定高校作业，建立作业中心

高校作业是指为实现高校目标和任务所实施的所有的工作流程，确定作业要从高校组织机构职能入手，按照管理目标确定成本控制的重点．同时高校的主要任务是人才培养，人才是高校最终的“产品”，而人才又是多层次、多样化的，各个专业的人才培养具有特殊性和个性化，培养过程中执行的作业各不相同，结合我国高校实际情况，为了高校管理方便，也为了成本计算的准确，将具有相同作业动因和资源动因的作业建立作业中心见表2．

2．3分析资源动因，归集资源费用

根据作业成本法“作业消耗资源，产品消耗作业”的基本原理，按照资源动因将高校所消耗的资源进行资源归集，合理确定资源动因是运用作业成本法的关键．高校的资源动因可以分为特定作业的资源动因和混合作业的资源动因［3］．特定作业的资源动因直接追溯到具体作业，混合作业动因需要按照一定的分配原则分配到相关作业中(如图2，表3所示)．其中，资源动因分配率=某作业耗费的该资源动因量/所有作业耗费的该资源动因量之和．

2．4确定成本动因，计算作业成本

成本动因的选择是作业成本法成功与否的关键，选择成本动因遵循两个原则:一是成本动因数据的可获得性，在成本效益的原则下选择适当的成本动因;二是作业实际消耗量与成本动因分配消耗量之间的相关程度，相关程度越高，核算结果越精确，越能还原真实成本［4］，见表4．

2．5汇总作业成本，计算培养成本

通过上述计算，得出各作业中心的作业成本，汇总形成各作业成本，计算出高校教育培养成本．

3有效实施成本核算管理需完善的基础工作

(1)充分考虑成本效益原则，加强精细化管理．高校的成本核算涉及业务范围广、数据量大、准确率要求高，这样的成本核算数据才能真实反映学生培养成本，建立在成本数据基础上的绩效分析评价才有意义，才能在充分考虑成本效益的基础上精确有效地进行成本计算，推进精细化管理，促进学校资源优化配置．(2)加强会计信息系统的建设．由于作业成本法开展的“核心”是“资源－作业－产品”，从开始到分配这一过程十分繁杂，需要充足的数据作基础，这就对会计信息系统提出了更高的要求．因此，高校应加强会计信息系统的建设，提高对技术软件的研发应用，并尝试将统计技术、计算机信息系统进行整合，提高数据的及时性和准确性，降低作业成本法在高校实施应用的难度．(3)加强对专业人员的教育和培训．“十四五”规划提出了“建设高质量教育体系”的新要求，高素质的专业人才是高校财务管理的关键，也是作业成本法能否发挥效益的关键．高校必须树立高质量财务管理的理念，应进一步提高财务人员的专业素养及专业技能，采取岗前培训指导和定期培训的方式，为作业成本法的实施提供保障．

4结语

高校构建成本核算体系是加快建设中国特色、世界一流大学，进一步提升管理水平的必然选择，通过全面、真实、准确反映高校运营过程中所有成本信息，强化高校各单位成本意识，通过成本数据，实现资源统筹，优化资源配置．

参考文献

［1］骆笑红．基于作业成本法构建高校成本管控的研究［J］．财政监督，2020(18)9:8－104．

［2］邵胜华，胡珍薇．从作业成本法看高校的教育成本核算［J］．会计之友，2018(7):146－148．

［3］黄青山，郭瑞．政府会计制度下的高校教育成本核算［J］．会计之友，2019(5):91－94．

［4］陶其高．戴琛煌．对高校成本核算若干问题的探讨［J］．教育财会研究，2016，27(5):38－42．

作者：姜璐 单位：吉林大学财务处