作业成本法在铁路货车修理的应用

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摘要：中国铁路总公司已于2017年对货车修理清算方式进行了改革，对处于不同段修和厂修周期以及不同临修故障的货车车辆采取不同的清算价格，旨在通过差异化的清算价格，对处于各种车况的货车车辆的修理成本进行公平的补偿，减少各车辆段“挑车修理”的情况。要想制定更加公平的清算价格，准确核算每辆车的修理成本至关重要。而运用作业成本法可能有利于解决以上问题，并给货车车辆段的运营管理提供更多的新思路。

关键词：作业成本法；铁路货车修理；差异化清算；内部转移价格

2017年1月1日，总公司开始对处于不同段修和厂修周期以及不同临修故障的货车车辆采取不同的清算价格，用上下浮动的方式，对清算价格进行差异化调整。此政策出台后，各车辆段“挑车修理”的情况明显减少，这足以说明货车修理差异化清算对车辆系统的作用和意义。然而不可否认的是，该政策并没有杜绝“挑车修理”的现象。究其原因，主要在于价格的制定过于粗犷，比如，厂修和段修基本上是都是根据基础清算价格，上下浮动一定的比例来确定处于各修理周期车辆的价格，且价格的制定过于主观，缺乏依据。要想解决这个问题，首先需要从货车修理的成本核算入手，如果能够准确核算处于各修理周期车辆的修理成本以及各种故障类型临修车辆的维修成本，就能为清算单价的制定提供参考依据。因此，本文意在运用作业成本法，为货车清算价格的制定提供解决方案，并探讨货车修理的成本控制途径。

一、引入作业成本法的动因

作业成本法是将间接成本和辅助费用更准确地分配到产品或服务的一种成本计算方法。其与传统成本计算方法最大的不同就是将不能直接追溯到产品或服务的成本，先追溯或分配到有关作业，计算作业成本，然后再根据产品或服务消耗的作业将作业成本分配到产品或服务。作业即企业中特定组织重复执行的任务或活动。比如，对于货车修理的工作流程而言，车底架中梁补强可以看作一个作业，安装转向架心盘磨耗板也可以看作是一个作业。企业需根据自身业务及工作流程，尽可能全面地去识别生产经营过程中消耗资源的作业。由此可见，作业成本法是一个费时费力，且对企业管理水平要求极高的成本核算方式。铁路企业要想将作业成本法直接用于企业日常运营管理难度较大。然而，运用作业成本法进行成本写实，从而为货车差异化清算价格的制定提供依据并非不能实现。此外，基于以下三个方面的原因，货车修理引入作业成本法，其实有着很大的必要性：一是现有成本核算方法难以准确核算每辆车的修理成本，无法为货车修理差异化清算提供价格制定依据。二是货车修理作业流程高度标准化，非常适合引入作业成本法。三是作业成本法有助于提高车货车修理的成本控制水平。

二、采用作业成本法确定货车清算价格的步骤

作业成本法将成本费用分为三类，第一类是可以直接追溯到产品或服务的成本费用，比如直接材料费，对于这部分成本，作业成本法和传统成本核算方法处理方式相同，都是根据产品或服务的实际耗用量，将成本直接计入到产品。第二类是无法直接追溯到产品或服务的成本费用，比如人工费，作业成本法将该部分成本先分摊至作业，再根据产品或服务消耗的作业，计算产品或服务应分担的成本费用，而传统的成本计算方法则是先将该部分成本费用归集到使用部门，再将归属于各部门的成本费用作为固定成本或采取其他方式分摊计入各项产品服务，该部分成本即是作业成本法和传统成本核算方法的最大差别。第三类是无法追溯到产品或服务的成本费用，如领用通用生产工具的费用，对于这部分成本费用，作业成本法和传统成本核算方法处理方式也是相同的，即将该部分成本费用作为企业的固定成本或采取其他方式分摊计入相关产品服务的成本。由于作业成本法的引入，对上述第一类和第三类成本的核算方式并没有产生影响。因此，本文问仅讨论上述第二类成本的核算。作业成本法实质上就是针对上述第二类成本进行更加准确的分摊和追溯的方法。由于作业成本法是一个费时费力，且对企业管理水平要求极高的成本核算方法，很难运用到企业日常生产经营中去。因此，本部分主要讨论如何运用作业成本法，对一定样本量的货车修理业务进行成本写实，通过更准确的成本数据，推算清算单价的方法。具体来说，可以分以下几个步骤进行：第一步，选取样本，建立作业成本库；第二步，统计每辆车修理过程中消耗的作业种类和数量；第三步，将发生的成本分配至作业；第四步，将作业成本分摊至每辆车；第五步，推算货车修理的清算单价。下面我们将针对这几个步骤，逐一阐述作业成本法在货车差异化清算中的应用方式。第一步，选取样本，建立作业成本库。针对段修、厂修和临修分别选取一定的样本，样本量要足够大，且需涵盖各种车型，各种车况以及处于各修理周期的货车。样本选定之后，就需要去识别该批样本车辆修理过程中发生的所有作业,建立作业成本库。每项作业需要有独立的编码，并需要确定每项作业消耗资源的定额。由于选取的样本需要涵盖各种车型，各种车况以及处于各修理周期的货车，因此，对该批样本建立的作业成本库，基本上涵盖了企业所有的作业，工作量较大，难度也较高，尤其是每项作业消耗资源定额的确定较为困难，且会直接影响作业成本法核算的效率和准确性，需要各部门通力配合，大力开展现场调查，才能完成。在建立作业成本库的时候，段修和厂修的修理规程可以作为参考。临修作业成本库的建立也可以参考段修和厂修的修理规程。第二步，统计每辆车修理过程中消耗的作业种类和数量。此步骤是引入作业成本法最为困难的步骤，也是作业成本法难以推广的原因之一。该步骤不但要统计该辆车消耗了那些作业，还要统计消耗每种作业的数量，这就需要引入作业成本法中作业动因的概念。作业成本法将作业动因分为三类：一是业务动因，以作业的执行次数统计产品服务消耗该类作业的数量；二是持续动因，以作业时间或其他数量统计产品服务消耗该类作业的数量；三是强度动因，需要对作业作个别追踪记录，直接把作业成本归属于成本计算对象。考虑到成本效益原则，在统计每辆车消耗作业量时，能使用作业次数统计的，尽量使用作业次数统计，不能使用次数统计的，尽量使用工作时间等方式来统计。而强度动因较为主观运用难度较高，除非对最终结果影响较大，尽量不予使用。成本效益的权衡较为主观，因此，该步骤需要有丰富成本管理经验的人员进行把控。第三步，将发生的成本分配至作业。在分配之前，首先要确定所选样本修理过程中发生的总成本。最好的方法是，在前述第一步选取样本时，将一定时间段内企业修理的所有车辆全部纳入样本，而不要采取每天随机抽取的方式。这样就只需在该时间段始末分别对消耗的各项资源进行盘点，就可以得出该批样本所耗用的总资源，而无需将消耗资源在样本车辆和非样本车辆之间进行分配，保持结果的准确性。例如，选取一个星期内定检车间所有的段修和厂修车辆为样本，在统计消耗电量时，只需在星期一上班前和星期五下班后查看电表，就可得出样本消耗的总电量，但如果是在一两个星期内随机抽取定检车间段修和厂修车辆为样本，那么就需要将该时间段内消耗的电量在样本车辆和非样本车辆之间用传统的成本核算方法进行分摊，从而导致最终结果发生偏差。每项作业耗用某项资源的成本，即用该项资源总成本除以样本耗用该项资源总量，再乘以该项作业的资源耗用量。按照以上方法分摊后，再将每项作业耗用的资源进行汇总，就得到了每项作业耗用的成本。第四步，将作业成本分摊至每辆车。此步骤相对较为简单，我们在第二步得出了每辆车耗费的作业种类和数量，在第三步得出了每项作业耗费的成本，那么某辆车的作业成本可按照下述公式计算：某辆车的作业成本=Σn1清算作业成本i×该车消耗该作业的数量值得一提的是，此公式计算出来的只是每辆车的作业成本，也就是本部分开头所述的第二类成本，并不包括直接材料费，和无法追溯的固定费用。第五步，推算货车修理的清算单价。货车修理的清算单价事实上是一种铁路企业的内部转移价格。企业内部转移价格的制定需要根据企业的自身情况采取适当的策略，这些策略大致包括以下四种：以市场价格定价、以市场为基础的协商价格、变动成本加固定费转移价格、全部成本转移价格。车辆段由于有自备车修理业务的存在，因此，货车修理事实上是可以找到市场价格的。但由于总公司对车辆段的货修清算主要目的在于补偿各车辆段的成本，因此，前两种方法，并不太符合铁路企业的实际情况。而倘若使用第四种方法，意味着总公司将认可车辆段货车修理过程中发生的全部成本，这将导致各车辆段丧失成本控制的动力。因此，第三种方法最适合用作货车修理清算价格的制定，即变动成本加固定费转移价格。在明确方向之后，我们来看一下如何制定货车的清算价格。本部分开头提到过，作业成本法将成本分为了三类，对于前两类成本而言，应作为制定内部转移价格的变动成本。而对于第三类成本而言，应视为固定费用。对于固定费用，在制定清算价格时，并不是以写实的结果直接分摊，加成在清算价格当中，而应以变动成本为基础，结合企业实际情况订立一个固定费用加成数，该成数既包括无法追溯的固定费用，也包括一定的利润。这么做的意义在于总公司可以通过这种方式，给车辆系统订立目标，促使各车辆段节约成本，提高效率。而如果将实际发生的固定成本直接分摊加成在清算单价当中，将会导致“费用越高，清的越多”的情况，各车辆段将缺乏降低成本的动力。具体的计算公式如下：某辆车清算价格=（该车消耗的直接材料+属于清算范围的作业成本）×（1+固定费用加成数）在用上述公式逐一计算出所选样本中每一辆车的预期清算价格后，再根据不同修程、不同修理周期、不同故障类型分类计算平均值，作为各修程各修理周期各故障类型的目标清算价格。若样本量足够大，还可将处于各修程各修理周期各故障类型的车辆进一步向下细分，制定标准，引入类似车况等级等概念，进一步细化清算价格，例如可以将处于第二次入段厂修的车辆进一步分为三个车况等级，分别制定三个不同的清算价格，使得清算价格更加精准。

三、结语

综上所述，货车修理引入作业成本法虽然是一项非常浩大的工程，但却能为货修差异化清算价格的制定提供强有力的依据，并能帮助企业改善成本管理。虽然目前直接将作业成本法应用于企业的日常经营管理还不太现实，但用作业成本法进行成本写实并非无法实现。此外，无论是货车清算单价的制定，还是企业的成本管理，都应当是一个动态的过程。因此，本文所论述的方法并不是一个一劳永逸的方法。若通过此方法制定货修清算价格之后，仍需定期进行作业成本写实，调整作业成本库，并对之前确定的清算单价进行修正。当然，在这个过程中，企业也可以不断地改进管理，提高成本控制水平，这将对铁路车辆系统的运营管理带来非常积极的影响。

参考文献

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作者:颜世鹏 单位:中国铁路武汉局集团有限公司江岸车辆段