高等教育成本核算制度变迁与建议

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【摘要】过去30年，我国高等教育成本经历了探索和发展、困境和改革、框架初步确立的演进过程，形成了自身独特的变迁轨迹：以双轨制为基础，遵循循序渐进的改革策略，最终实现会计核算框架的突破。通过梳理高等教育成本核算的发展演变过程，分析、总结和评析了高等教育收费政策、会计改革和成本监审等方面相关政策、制度的变化原由和发展趋势，从制度的协调、规则的融合、标准的制定、细则的明晰和应用体系的建立五个方面提出了基于我国政府会计改革的高等教育成本核算体系改革建议。

【关键词】高等教育成本；制度变迁；权责发生制；标准成本

一、引言

相较于国外，国内教育行政主管部门、财政部门等对高等教育成本信息的关注度更高。特别是从20世纪90年代中期开始，国内高等教育的成本需由政府、受教育者、社会共同来分担，由此产生了对高等教育成本进行核算的普遍需求。1998年出台的《高等教育法》，首次从法律的角度，明确了年人均教育成本作为高等学校年经费开支的主要依据。随着财政和高等教育体制改革不断深化，建立科学规范的成本核算制度体系，进一步规范高等学校经济运行，保障社会公众对办学成本知情权，促进政府合理制定拨款标准，已成为高等教育财务会计制度改革的主要考量。2019年1月1日起，所有行政事业单位全面实施统一的政府会计制度，为建立基于权责发生制的高等教育成本核算体系迈出了关键一步。通过透视高等教育成本管理相关政策、制度变迁历程，有助于正确理解高等学校财务会计制度改革的思路和高等教育成本核算的改革任务，为未来建立全面规范、可操作性强的高等教育成本核算体系提供思路和借鉴。另一方面，随着财税体制改革的逐步深入，建立权责发生制政府综合财务报告制度已经成为本轮会计制度改革的核心内容，而政府综合财务报告的三大目标之一，是向财务报告使用者提供政府会计主体运行情况（主要是运行成本）有关信息。

二、高等教育成本核算制度变迁的历程

高等学校会计作为行政事业单位会计的重要分支，其主要职能是反映、监督高等学校预算执行情况。随着我国财政体制改革的不断深入和发展，以及政府、社会对高等学校成本关注度的不断提升，高等教育成本核算管理相关制度经历了较长的变化过程，形成了独特的变迁轨迹。（一）收付实现制下高等教育成本核算的提出和探索。1986年，我国高等教育从免费到收费，原国家教育委员会、财政部《高等学校财务管理改革实施办法》，提出要研究建立高等学校会计核算体系，为人才培养成本核算创造条件。这是教育主管和会计主管部门首次提出高等教育成本的核算思路。然而，在当时政府对高等教育大包大揽的情况下，教育培养成本还不能成为政府、社会公众以及大学自身的现实需求。1996年，我国高校进入高等教育扩招、发展的快车道，高等教育全面实行收费制度。原国家教育委员会、原国家计划委员会《高等学校收费管理暂行办法》，从会计核算层面，规定了高等教育培养成本包含的经费支出项目，为高等学校归集办学成本提供了政策依据。同时，该办法作出了年生均学费不得超过年生均培养成本25%的规定[1]。办法一方面着眼于规范高等学校学费收费标准，另一方面将培养成本与学费标准之间的比例关系作为控制学费的依据。1997年，作为我国高校会计制度的一项重大改革，财政部、教育部制定并了《高等学校会计制度（试行）》。这项制度将高校原来实施的资金收付记账法改为借贷记账法，并将原来的预算内和预算外资金统一核算，对规范高校会计行为，提高理财水平起到了重要的作用。（二）权责发生制引入到高等学校会计制度的调整和实践。在随后教育产业化的背景下，1999年中共中央、国务院印发《关于深化教育改革全面推进素质教育的决定》，提出要适当增加学费在培养成本中的比例，逐步建立成本分担机制[2]。这一决定的出台，使得成本分担逐步成为政府、社会、公众讨论的一个热点。特别是2005年后，如何将权责发生制引入到高等学校会计制度，进而实现对高等教育成本的核定，成为理论界和实务界研究和实践的热点。2005年，国家发展和改革委员会印发《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》，从政府监管角度，提出高校教育培养成本的构成要素。教育部随后也提出要出台《高等学校生均成本核定办法》，希望通过核定学费标准，进而完善和规范教育收费的长效机制。但是，如何合理制订不同类别学校和不同专业学费标准成本，在缺乏成本核算体系的情况下操作起来非常复杂。2012年，财政部、教育部印发《高等学校财务制度》，提出高等学校要开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作，并对科研活动成本按项目进行核算。这是首次从财务制度将学校、院系、专业的成本以及生均成本、科研项目成本，作为高等学校教育成本核算的五个对象。然而，这种基于预算支出的成本核算，无法将资本性支出等间接成本进行有效归集、分配。2013年12月，为适应财政预算改革和高等学校经济业务发展需要，财政部重新修订出台了《高等学校会计制度》[3]。相较于1997的高等会计制度，修订后的制度部分引入权责发生制，使得高等学校会计主体由支出核算向费用核算迈进了一小步。之所以是一小步，是因为新制度并没有采用在征求意见时很多专家提出以权责发生制为核算基础的“费用”要素的建议，财政预算收支核算无法有效转化为权责发生制下的成本核算，成本核算与会计核算实务脱节，成本核算的可操作性成为硬伤[4]。（三）基于权责发生制的成本核算框架的初步确立。2015年，《政府会计准则———基本准则》以财政部令第78号，标志着建立权责发生制的政府综合财务报告制度的改革举措初步落地。2017年10月24日《政府会计制度———行政事业单位会计科目和报表》的，为全面反映单位运行成本，提供了统一的会计核算制度标准和操作依据。高等学校作为政府会计核算主体的重要组成部分，相关政府会计准则、制度的出台，对加快推进高等学校改革，建立能够真实反映高校整体财务状况、运行情况以及中长期可持续发展能力的会计核算体系，提供了制度框架和基础。2018年，财政部高等学校执行《政府会计制度———行政事业单位会计科目和报表》的补充规定和衔接规定，高等教育成本核算体系建设驶入快车道。详见表1。

三、高等教育成本核算制度发展的规律和特征

由于高等教育公共产品、准公共产品、私人产品属性的争论，加之高等教育成本核算较之企业更加复杂，高等教育成本核算一直缺乏共识。然而，从上述对高等教育成本核算制度变迁的历程的梳理，可以发现，在财政和教育主管部门对高校进行成本费用核算的认识还不成熟的情况下，相关部门一直在不断探索和改进成本相关制度、政策，循序渐进的改革策略也取得了一些成效，大致可以概括、总结出以下三点规律和特征：（一）双轨制成为解决收付实现制下教育成本核算的有益探索。在教育成本核算方面，无论是前期的《高等学校收费管理暂行办法》，还是2013年出台的《高等学校财务制度》，都采用双轨制，将教育成本核算与教育事业支出核算结合起来。例如，按照收付实现制核算高校设备购置支出、基本建设支出时，固定资产的折旧不予账务处理，但在成本核算过程中则依据权责发生制提取折旧的办法来进行成本归集。这种双轨制将基于收付实现制的“支出”核算科目增添了“成本”属性，不违反行政事业单位预算会计核算规则，而是通过对支出信息的判别、归集、整理，获得成本费用信息。《政府会计准则———基本准则》和相关制度体系，将预算会计与财务会计适度分离，事实上确保了费用核算的权责发生制基础，为将来的成本归集和分配打下了基础，基于权责发生制的教育成本核算制度即将得以实现。（二）遵循分步骤改革和循序渐进的改革路径。我国高等教育成本核算的演进，一直是在充分考虑会计主体特点、制度环境和公共财政改革进程的基础上，循序渐进逐步发展完善的。一方面，渐进式的会计制度改革不会对高等学校这类事业单位会计主体，在预算体制、核算规则、经济数据统计等方面造成“硬冲击”；另一方面，渐进式的制度改革也可有效避免高等学校在绩效评估、信息披露等方面出现“制度真空”，保持了经济行为的有序运行。此外，在改革中累积的一些问题，也可以通过制度增量和存量的相互配合，分步骤、分阶段逐步解决。这些年的实践也证明，引入权责发生制没有造成预算管理的不协调，也部分满足了预算单位财务管理的需要。从高等学校会计制度、政策的改革发展来看，无论是收付实现制向权责发生制过渡、固定资产的虚提折旧，还是新出台的政府会计制度引入费用会计要素，无不体现了由易到难、由简单到复杂的分步改革思路和变迁路径。2015年后出台的《政府会计准则———基本准则》和相关制度体系，通过建立双维核算体系，特别是设置基于权责发生制的费用要素，为高等学校进行成本核算提供了契机。（三）预算会计框架下高等教育成本核算难以实质突破。过去使用的高等学校会计核算是建立在预算会计框架下的，主要是反映高等学校预算执行的合规性和受托责任的履行效果，满足政府预算管理的需要。然而，预算会计框架下，无论是《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》，还是《高等学校财务制度》《高等学校会计制度》，其所列预算支出与成本核算存在很大的差异，既没有费用的有效归集和分摊，更无法实现对象化。预算会计以收付实现制为基础，无法全面反映经济资源、现时义务和业务活动全貌，加之预算支出与成本费用缺乏有效的衔接和转化路径，是成本核算的实施一直难以实质突破的主要原因。

四、我国高等教育成本核算制度建设的相关建议

政府会计改革在经过长达20多年的酝酿和持续改进下，其制度体系已经成为一个开放的系统，并且有着较强的创新动力和应用潜力。在当前政府全面深化财税体制改革、着力提高政府会计信息质量、全面实施绩效管理的大背景下，推进高等教育成本核算制度改革的整体环境条件是较为有利的。但是，要真正建立起与高等教育会计信息质量提升相契合的成本核算制度体系，需要处理好成本会计与预算会计、财务会计适当分离又相互衔接，还需要做好制度的协调、规则的融合、标准的制定、细则的明晰和应用体系的建立等等一系列工作。（一）进一步协调各政府主管部门出台的相关制度。针对高等教育成本核算，教育部、财政部、国家发改委等政府部门会从自身监管角度，出台相关政策、制度、规范。然而，相关主管部门对于高等教育成本的关注点是不一样的，国家发改委主要将一所高校作为成本归集的对象，更关注生均成本的核定，以便为学费标准定价；财政部门主要从预算管理和会计核算的视角，更关注高等学校的预算收支情况以及受托责任的完成效果；教育主管部门则更加着重于从高等教育功能定位和职能发挥上掌握学校、院系、专业等成本以及科研项目成本等。由于关注点不同，各政府主管部门在制度的制定上，往往缺乏统一性，在确认、计量成本时往往带有很大的主观判断，成本资料的准确性、统一性、可比性很难实现。因此，在制度层面需要各政府主管部门有效协同，并在相互协调的基础上依据自身需求做好各自的分工，为建立完善的、符合高等学校成本FRIENDSOFACCOUNTING特点的核算制度体系铺平道路。（二）将成本核算与政府会计有效对接和有机融合。在过去以收付实现制为核算基础的情况下，高等学校对固定资产采用虚提折旧而不确认费用的核算模式，仅在资产要素层面反映出净值。随着政府会计制度的实施，需要在费用、资产损耗估计信息与成本对象之间建立有效的衔接，在条件成熟时建立高等教育成本系统。此外，高等学校特有的一些无形资产、固定资产、递延资产等的确认、计量、摊销、减值等，还需要在理论和实践上创新思路，逐步建立和形成符合高等教育办学规律的成本核算方法。此外，高等教育成本核算涉及到不同学年、不同专业、不同年级、不同项目，与一般行政事业单位会计核算对象、期间的单一性和统一性有很大差别，如何在采用权责发生制的过程中，将成本核算与政府会计有效对接和融合，还需要进一步的探索和创新。（三）科学制定出高等教育标准成本和实施指引。从表1可以看出，政府相关主管部门过去尽管出台了一系列制度，提出过不同的成本要素和归集方法，但由于缺乏统一的标准成本和实施指引，各成本核算主体无法实施标准化的核算操作。随着政府会计体系的完善，教育主管部门应基于政府会计框架，借鉴、吸取企业标准成本的成熟经验，建立并制定与政府会计相适应的标准成本体系，出台高等教育标准成本实施指引。例如，认定哪些直接费用如何归集到特定对象成本里，间接费用采用什么样的分配标准更为合理，成本信息如何做到更具有可比性，成本核算如何披露等等，这都需要一套实施指引对教育成本的确认、计量、记录和报告等环节进行具体指导。（四）出台统一的高等教育成本核算实施细则。费用的确认、计量是准确核算政府成本、推行政府成本会计的基础[5]。虽然政府会计体系统一采用费用会计要素，但政府会计主体包括国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位，这些单位业务千差万别，成本费用的核算存在很大的差异，采用一个成本核算实施办法显然无法满足各会计主体的需要。高等教育主管部门应当会同财政部门，依据高等学校职能目标和功能定位，按照高等教育项目、服务或者业务类别等，归集、分配相关的专业业务活动及其辅助活动所发生的各项费用，尽快制定统一的高等教育成本核算实施细则。（五）建立独立的高等学校成本应用体系。在过去的实践中，政府没有依据教育成本确定对高校的财政拨款，学生缴费标准也没有依据生均成本来核定，根本原因是如何确定高等教育成本的构成、范围、对象、期间以及核算方法等方面还没有形成共识，缺乏可靠的成本核算数据。然而，对于高等教育来说，无论是政府财政投入分配、高等教育办学绩效，还是教育资源的合理规划、社会对教育成本的关注、经济信息的合理披露等，都需要建立与之对应的独立的高等教育成本应用体系。应在高等教育成本核算体系基础上，建立一套独立的高等教育成本应用体系，让成本数据成为反映高等学校运行情况、指导高等教育投入方向、衡量高等学校办学绩效、提升高等教育经济透明度的有效抓手。

五、结语

随着政府会计制度体系的不断完善，高等学校全面实行教育成本核算的条件已经基本成熟，建立基于权责发生制的教育成本核算制度也已提上日程，然而要将成本核算体系从建立到具体落地，还存在诸多困难。例如，认定哪些直接费用归集到特定对象成本里；间接费用如何确立，采用什么样的分配标准；成本信息如何做到更具可比性；成本核算如何有利于相关利益方的科学决策；如何用成本数据来反映会计主体公共受托责任履行情况；如何进行成本监督和管理；等等，这些都需要在成本确认、计量、记录和报告四个环节进行特殊设计。高等教育成本核算关系到教育政策的合理制定，关系到财政投入的有的放矢，关系到高等教育的公平和效率，虽然当前的政策、制度、工具还不成熟，但随着政府会计制度改革的不断发展、完善，以及财务信息技术的不断成熟和应用，高等教育成本核算体系的建立应该为时不远了。

【参考文献】

［1］乔春华.高校学费的供给侧改革———高校财务领域供给侧改革之二［J］.会计之友，2018（7）：120.

［2］潘松剑.高校学费定价：制度背景、成本分担机制与改革方向［J］.扬州大学学报（高教研究版），2018（2）：11.

［3］许迪辉.高校会计制度与企业会计制度的比较分析［J］.商业会计，2016（18）：96.

［4］王小宁，杨昕烨.新制度下高校教育成本核算探讨［J］.会计之友，2014（30）：92.

［5］应唯，张娟，杨海峰.政府会计准则体系建设中的相关问题及研究视角［J］.会计研究，2016（6）：5.

作者:李国柱 刘彦良 单位:1.西安石油大学计划财务处 2.西安石油大学经济管理学院