革命根据地时期成本核算初探

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抗日战争时期，我党先后在山西及其邻近的河北、河南、山东、内蒙、察哈尔建立了晋察冀、晋绥、晋冀鲁豫三个革命根据地。太行革命根据地和太岳革命根据地是晋冀鲁豫革命根据地的山西部分。自抗日战争初期到解放战争结束，为了巩固根据地政权、保障军需供给、改善人民生活，粉碎敌人的军事和经济封锁，太行、太岳革命根据地响应提出的“发展经济、保障供给”的经济工作总方针，通过开展大生产运动创立各种公营工厂，稳定了边区政府的财政收入，保障了军需物资的供给，有力地支持了中国人民抗日战争的最后胜利，为中国人民解放战争的有序开展奠定了一定的物质基础。本文以晋冀鲁豫边区太岳革命根据地的经济发展状况为背景，以太岳革命根据地所属的兴华纺纱厂为例，对革命根据地解放战争时期的成本核算进行了系统地研究，力求探索中国共产党领导下的公营经济在革命战争中所发挥的巨大作用，揭示革命根据地时期成本核算对当代会计学产生的影响。

一、太岳革命根据地经济发展概述

1939年11月8日太原失守后，八路军根据中共中央和八路军总部的部署，先后依托聂荣臻领导的115师一部、领导的120师和领导的129师，分别创建了晋察冀、晋绥和晋冀鲁豫抗日革命根据地。太岳革命根据地是晋冀鲁豫革命根据地的组成部分，是由八路军和山西新军于1937年11月共同开始创建的。太岳革命根据地东抵白（圭）晋（城）路，西至同蒲（州）线，南隔黄河与中原相望。太岳革命根据地既是晋冀鲁豫革命根据地的西部屏障，又是连接华北与西北的桥梁，还是我军飞度黄河、问鼎中原的前沿阵地，战略地位十分重要。太岳区中心地带是山岳地区，森林覆盖率较高，为开展游击战争创造了有利的条件。太岳区矿产资源丰富、手工业较为发达，为根据地军民实现生产自给，争取革命的胜利打下了坚实的基础。抗日战争胜利后，为了尽快恢复根据地经济，提高人民的生活水平，太岳区军民充分利用战后的有利条件，积极开展生产活动，在农业、工业、商业、手工业等领域都取得了前所未有的成绩，有力地保证了解放战争的需要。1944年太岳区取得了农业大丰收，为发展纺织业和运输业提供了有利条件，1944年太岳区纺织业共实现利润650余万元，运输业共实现利润110余万元，有效地缓解了我军物资紧缺的困境，同时也在一定程度上改善了根据地军民的物质生活。为了有效地领导太岳革命根据地的经济建设，我党在太岳区先后成立了太岳区经济局、太岳区贸易公司、太岳实业公司、太岳区硝磺局、太岳区工商管理局等经济管理机构。其中太岳实业公司创立于1945年9月，旨在领导、管理与督察太岳区的工业生产。太岳实业公司下属的工商业机构包括：翼城花坡号、晋城常羽号、医疗所、晋城推销处、翼城推销处、长治推销处、鸿兴蛋厂、兴华纺纱厂、制造厂、裕晋火柴厂、长子应城煤号、高平唐安号、晋城南庄号、晋城郭庄号、晋城寺庄号、晋城张岭号、晋城北岩号、济源磕井号。课题组掌握了兴华纺纱厂自1948年11月到1949年12月一套较为完整的成本核算、会计报表以及相关会计文献资料，并利用这套资料对兴华纺纱厂这一历史时期的成本核算进行了系统研究。

二、太岳革命根据地兴华纺纱厂基本情况简介

兴华纺纱厂自1947年10月开始筹建，1948年投产。工厂位于今高平市唐安镇，有72间机房、10间库房、15间工务房、32间宿舍、3间锅炉房。兴华纺纱厂主要产品是16支棉纱，生产工艺分为前纱和后纱两个环节，前纱包括清花、拉并和粗纱三个步骤，后•纱包括细纱、摇纱和成包三个步骤。工厂购置了拉条机、清花机、梳棉机、并条机和打包机等设备。工厂管理机构主要包括经营股和工务股。经营股负责经营管理，设股长和副股长各一人，下辖会计、簿记员、出纳练习和保管员各一人；经营股还内设事务科，事务科有事务长、簿记员、事务员和公务员各一人，运输员三人，炊事员十三人。工务股负责生产制造，设股长、副股长和工程师各一人。工务股下设纱厂、修理部、原动部和工账房四个机构，纱厂按生产流程分为前纱和后纱两个车间，每个车间都设有值班司账、练习生两人。修理部和原动部属于辅助生产车间。修理部包括皮辊、土木、烘炉、白铁和钳工五个部分，原动部分为电台和动力两个部分，每个部分都有人数不等的机匠、见学和学徒。工账房负责计算成本，有成本会计和练习生各一人。

三、太岳革命根据地兴华纺纱厂成本核算

（一）成本计算方法

1942年1月，太行行署财政处颁布的《工厂会计规程》提到了成本计算的品种法。1943年，太行行署烟厂颁发的《烟厂会计参考资料》定义了成本计算的分步法和分批法，概括了成本计算的步骤。太行实业公司、太岳实业公司先后颁布了《成本会计参考资料》、《审会计制度》和《工厂规程——成本会计概要及实施细则》，这三部文献属于规定性文件，只简单地对采矿业和炼铁业的成本计算步骤作了规定，并未就成本计算方法进行介绍。1947年4月，太行行署第三专署颁发了《实用工业会计与成本计算》，不仅详细地介绍了成本会计的原理、成本要素的构成，还总结出了四种成本计算法（个别成本计算法、综合成本计算法、分组成本计算法、估计成本计算法）及其在不同行业中的应用。兴华纺纱厂采用的是品种法与分步法相结合的成本计算法。首先，兴华纺纱厂在管理上并没有涉及到批别的问题，因此兴华纺纱厂采用的并不是分批法。其次，兴华纺纱厂只生产一种产品，且工厂规模较小，所以很可能采用品种法。最后，纺纱属于多步骤生产，虽然兴华纺纱厂的原材料是一次性投入，也没有资料显示产品成本在各步骤之间的结转，但是每个步骤的工资都是单独计算的，并且在《月计表》中出现了“在制品”科目，说明兴华纺纱厂存在产成品与在产品的分配问题。因此兴华纺纱厂并不是单纯地运用品种法，而是以品种法为主的品种法与分步法的结合。

（二）成本的计算及成本计算表

《实用工业会计与成本计算》对纺织业的成本计算步骤进行了总结：月初工务部门按生产计划填制领料单把本月所用的材料领出，记工员设专门分户账逐日记录工人劳动时间和劳动产品数量，并据此编制工资领发表。产成品完工后，工务部门要填制生产报告，统计成品数量。会计部门根据生产报告、材料领用汇总表、工资领发表和管理费计算表等编制成本计算表。1948年11月，兴华纺纱厂的《每种成品成本计算表》将成本分为直接成本费和间接成本费。其中直接成本费包括原材料费及材料费、工资；间接成本费包括工人学习费、工具费、机器费、安装费、管理费、修理费及开办费。1948年12月，兴华纺纱厂的《成本计算表》将成本分为生产直接费、生产间接费和一般间接费。其中生产直接费包括直接材料费和直接工资；生产间接费包括间接材料费、间接工资、摊折和其他费用；一般间接费包括管理费、开办费、安装费和经营费。

（三）要素费用的归集

兴华纺纱厂的费用要素分为原料、工资、各项费用及摊折和一般间接费，成本项目包括生产直接费、生产间接费和一般间接费。

1.原料费用的归集

1948年9月的《兴华纺纱厂工作计划》中重点强调要“清理财产，建立仓库制度、材料领取手续”。《实用工业会计与成本计算》规定，材料的领取与退回要填制领料单和退料单，而且成本计算员要根据工务员报送的生产报告填制成本计算表。《成本计算表》中的原料分为原材料和材料两种。原材料即主要材料，记入生产直接费；材料即辅助材料，记入生产间接费。1948年11月，将原材料和材料都记入了直接成本费项目下的原料及材料项目。从1949年12月开始，才将原料（主要材料）及材料（辅助材料）分别在生产直接费与生产间接费之间进行区分。

2.工资费用的归集

兴华纺纱厂把“记工票”作为记载员工上下工情况的原始凭证。会计员按记工票逐日登记工资分布表，并按照工资领发表发放工资，成本计算员根据工资领发表登记成本计算表。1948年11月，工厂是将工资总额全额计入直接成本费中。从1948年12月开始将工资分为直接工资和间接工资两类，分别计入生产直接费和生产间接费。直接工资主要核算纱厂工人的工资，设置清花部、拉并部、粗纱部、细纱部、摇纱部和成包部六个直接工资项目，每个项目又分为机匠（相当于师傅的角色）和学徒两个工别，机匠的单位工资是学徒的二到三倍。间接工资核算修理部和原动部的工人工资，每个部门也设有机匠和学徒两个工别，机匠的单位工资是学徒的二到三倍。

3.各项费用及摊折的归集

各项费用及摊折属于间接费，记入生产间接费。核算项目主要包括修缮费、各项摊折、工人医药费、工人学习费和社会保险金。1948年11月的各项费用及摊折中包含管理费、安装费等一般间接费。1948年12月开始，各项费用及摊折将一般间接费从生产间接费中分离出来。1949年7月以后，为了更好地实施革命根据地的劳动保护政策，各项费用及摊折中又增加了“社会保险金”的内容。

4.一般间接费的归集

《实用工业会计与成本计算》将“一般间接费”定义为，在厂矿经营过程中开支的管理费、在流通过程中对外营业时所发生的各项营业费，以及房租、地租、利息等。兴华纺纱厂的一般间接费主要包括管理费、安装费、开办费和经营费。兴华纺纱厂通过事务科的事务员编制《管理费计算表》来计算管理费，管理费的核算内容为：伙食（小米、麦子、油、盐、猪肉、菜）、夜餐麦、津贴米、薪资米、年老优待米、生理米、保育米、卫生米、上学补助米、服装费、医药费、书报费、招待费、特别费、出差费、购置费、修理费、公杂费（纸、毛铅笔、灯油、杂支）、马干费（车马费、马差、马料、谷草、麦皮、掌缰）。兴华纺纱厂的管理费不仅内容详细，而且费用开支管理比较严格，在核算内容后还必须填列费用说明和审计科意见。从内容上看，管理费分为薪金福利、办公费和运输费三大部分。值得注意的是薪金福利中包含的年老优待米、生理米、保育米、卫生米、上学补助米和医药费等项目，是我党战争时期劳动保护政策的具体体现。

（四）成本预算

纱厂工程师李茂轩在《关于纱厂今后的进行步骤（第二意见）》中提出了兴华纺纱厂的预算方案，预算分为成本预算和资金预算两部分。其中成本预算是先假定1948年10—12月每日出纱150斤、1949年1月以后各月每日出纱300斤，并以1948年9月份各项数据为基数，对每日用料、每月机油及其他材料、每月工资和每月杂支进行预算，然后估计出每月总开支。最后对每月产量、销量和售价进行估计，从而估算出每月的利润。资金预算则对未来经营期间经营资金的需求量做出了估计。1948年10月20日华北人民政府企业部部长黄敬批准了《关于纱厂今后的进行步骤（第二意见）》的方案，他在《关于太岳兴华纺纱厂处理方案》中指出：上述成本预算未将股息及各种折旧计算在内，资金预算未对固定资产维修进行预算，要求对对上述预算做出相应补充。

（五）成本报表兴华纺纱厂的报表

体系中包括了成本计算表、成本分析表和全年管理费统计表。成本计算表主要是计算产品成本的专用报表，归集了生产直接费（直接材料费用+直接工资费用）、生产间接费（间接材料费用+间接工资费用+各项摊折等）和一般间接费（管理费+开办费+安装费+经营费等），上述费用加总为产品总成本，然后除以当期产品数量计算出产品单位成本。成本分析表主要是对全年各月的成本及其构成进行详细分析对比的专用报表。全年管理费用统计表是对比分析各月的管理费发生情况的报表。

四、对太岳革命根据地兴华纺纱

厂成本核算的基本评价在极其艰苦的条件下，兴华纺纱厂通过成本核算，极尽可能地控制费用、降低成本，努力用最少的消耗达到最大的产出，保证革命事业的物资供应，为解决太岳革命根据地军民战时物资需求做出了积极贡献，在对敌经济斗争中扮演了非常重要的角色。综合研判，太岳革命根据地兴华纺纱厂的成本核算具有以下特点。第一，成本核算理论是建立在马克思主义劳动价值论的基础之上，成本的组成基本符合马克思的“C+V”成本理论，初步形成了具有中国特色的战时马克思主义成本核算理论体系。兴华纺纱厂的成本由材料费、工资费和间接费用组成，其中材料费和间接费的一部分属于“C”，工资费和间接费的另一部分属于“V”，符合马克思主义成本理论。第二，利用成本核算和初步的成本预算对企业的生产经营活动进行有效的管理，有计划、有目的地控制费用发生，千方百计降低成本、提高经济效益，成本核算的目的比较明确。第三，按照费用性质和用途划分费用要素和成本项目，初步实现了由传统经验管理向科学管理的有序过渡。兴华纺纱厂将费用划分为材料、工人工资、各项费用及摊折和一般间接费，依据费用性质来归集各项要素费用，按照费用用途将费用划分为生产直接费、生产间接费和一般间接费等成本项目，按照成本项目来分类核算产品的成本，费用性质明确，成本项目清晰，为科学、准确地核算成本奠定了基础。第四，建立了严谨的仓储管理制度，严格出入库、领退料手续，保证了集体财产物资的安全。兴华纺纱厂设计了具有相互牵制功能的领料单、•退料单等原始凭证，实行了极其严格的出入库管理制度，业务人员、仓库管理人员和财务人员相互牵制，手续完备，有效地控制材料耗用，节约了物资，保护了财产。第五，建立了严格的劳动核算和管理制度，实行计时工资制度，初步实现了马克思主义的“按劳分配”原则。兴华纺纱厂实行工时记录和计算人工成本，严格劳动统计，科学确定工资标准，对工人使用记工票来登记工作时间，人工成本按部门归集，再分配给产品，以便控制和正确计算人工成本。第六，初步建立起了完整的成本报表体系。兴华纺纱厂的报表体系包括月报表、年终决算表。月报表包括月计表、累计表、成本计算表、营业情况报告表、现金库存表，年终决算表包括损益计算表、资产负债表、负债余额表、资产余额表、现金库存表、物价财产目录、年终成本计算表、全年营业概况表、成本分析表、全年管理费统计表。其中属于成本报表的包括成本计算表、成本分析表和全年管理费统计表，初步形成了完整的成本报表体系。第七，充分体现了“以人为本”的劳动保护思想。兴华纺纱厂的财务制度规定，在劳动强度上对成年工人和年老工人实行区别对待，对经期、孕期和产期的劳动妇女实行积极的保护性政策。这些政策的实施，体现了我党一贯的“以人为本”思想。当然，由于历史的局限性，兴华纺纱厂的成本核算还是有很多不足。第一，兴华纺纱厂的成本核算方法还比较简单，成本核算在实务中的应用滞后于当时成本核算理论的发展；第二，兴华纺纱厂的成本预算项目划分比较简单，还没有形成系统的成本预算体系，在成本核算的过程中没有发挥成本预算的事前控制作用，也未运用成本预算对成本核算进行考评；第三，兴华纺纱厂所建立的成本报表体系还不够系统全面，仅仅是对各月的数据进行了简单的罗列对比，并没有对数据加以深入地分析研判。第四，由于战争时期的不确定性因素较多，所以成本核算资料的连续性和完整性方面有所不足。第五，由于战争时期环境的特殊性，根据地的各种专业人才严重不足。为了解决会计专业人才短缺问题，根据地普遍的做法是对稍有文化基础的工农子弟政治审查合格后经过简单培训就安排上岗从业，因此，会计人员的总体素质相对较低，具有较高素质的专业会计人员寥寥无几。总之，太岳革命根据地兴华纺纱厂成本核算的经验告诉我们，革命战争既表现为战火纷飞的战场上的军事较量，也反映在没有硝烟的经济领域经济实力角逐。革命战争离不开革命经济，革命经济是革命战争的基本保障。发展革命经济，就是要开源节流，提高效益。开源就是努力发展生产，节流就是节约费用、节省开支、降低成本。成本核算是发展经济、开源节流的重要管理手段，革命战争时期如此，社会主义现代化建设时期也如此。

作者:赵丽生 何其聪 杨郁娟 单位:山西省财政税务专科学校