新农村改造项目土地成本核算与税务处理

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一、新农村改造项目土地成本核算的问题

参与新农村改造项目的开发企业按土地开发成本的核算，可设置如下几个成本项目：土地征用及拆迁补偿费；前期工程费；基础设施费；开发间接费。其中新农村改造项目涉及的主要难题就是拆迁补偿和安置。

（一）拆迁补偿、安置费的核算问题

房屋拆迁补偿形式有：货币补偿、安置房补偿、货币和安置补偿相结合。

1．货币补偿形式

征地补偿费包括土地补偿费和安置补助费，新农村改造一般都涉及青苗和其他土地附着物的，采用货币补偿形式的，在支付青苗补偿费和其他土地附着物补偿费，直接计入“开发成本———土地征用及拆迁补偿费”。

2．安置房屋补偿

安置房屋补偿即拆迁人以易地建设或原地建设的房屋补偿给被拆除房屋的所有人，也就是“拆一还一”的实物补偿形式。安置房屋补偿方式中相当于被拆迁户用货币补偿所得向房地产开发企业购买房屋，则安置房屋补偿金额应按房屋的公允价值计算，并将其计入开发成本中的土地成本，同时开发企业对补偿的房屋作视同销售处理。在新农村改造项目时有一种情况，安置房建在农村集体土地上（即土地性质和土地权属保持不变），土地仍是村集体土地，与房地产企业无关。此时房地产开发公司建造的安置房，无法按照常规方式做视同销售处理，则只能以代建安置房的方式，按建筑成本计入土地成本中。

（二）政府土地出让金返还的问题

在新农村改造项目中，房地产开发企业经常会遇到政府通过返还土地出让金、基础设施建设费、配套费等形式给予房地产开发企业的奖励款的问题。对这个问题的处理，目前存在三种观点：第一种观点认为以实际收到的返还款直接冲减土地成本；第二种观点认为返还款应作为企业的营业外收入；第三种观点认为这种返还款具有专项用途，应作为政府专项资金。笔者认为政府返还款，是政府对房地产开发企业的一种补助，政府会以不同名目的给予返还，并不是出让金返还，因此在收到款项时应“借：银行存款，贷：营业外收入”。房地产开发企业在土地增值税清算时因涉及土地成本加计扣除，所以房地产开发企业和税务机关对此有不同的看法，有的税务机关明确规定房地产开发企业收到政府返还款只能冲减土地成本。在实际操作中，房地产开发企业应加强与当地税务机关的沟通。

（三）红线外配套设施费的问题

新农村建设以“生产发展，生活宽裕，乡风文明，村容整洁，管理民主”为主要内容。政府对参与新农村改造的房地产开发企业会提出许多要求，如修建道路、修建医院、学校等。若这些配套设施在项目内，则直接计入“开发成本”，但往往这些设施并不在项目范围内，对于房地产开发企业来讲这是一笔不小的支出，是为了取得土地必须发生的支出，因此在与政府沟通和签订合同时，应力争让政府认可作为土地成本支出。

（四）土地成本分摊的问题

在新农村改造项目中政府为解决村民长期利益，在项目设计时要求开发商留下部分商业地产作为今后与村民分红的产业，以保证村民的长远利益。现以三亚新农村改造的试点项目为例，三亚的新农村改造项目中的政府要求房地产开发企业对村庄整体进行改造，将分散落后的村庄按规划整理出来，项目的土地划分为三块：一块作为安置房用地；一块作为企业用地；一块作为企业与村集体共同发展用地。这样的项目若能按区域分清各地块的土地成本，则按各地块单独计算土地成本，若不能分清，则应按占地面积合理的分摊计入。

二、新农村改造项目土地取得环节的税收问题

房地产企业在新农村改造的过程中会涉及到的税种主要包括契税、营业税、土地增值税以及企业所得税。和其他房地产开发项目相比，其特殊之处在于与安置房补偿有关的税收问题。我国现行税制将农村集体建设用地排除在税收体系之外，现有的税收相关法律法规对拆迁补偿方面的规定，都是针对城市房屋拆迁的，涉及农村土地的仅有耕地占用税，新农村改造项目遇到的税收问题关键也在于此，如土地增值税明确征收范围是“国有建设用地”，不包括在农村集体建设用地上建设的项目。因此，在新农村改造项目中遇到的税收问题我们也只能参照现行的税法执行。

（一）契税的问题

《财政部、国家税务总局关于旧城改造中改造商办理土地使用权证征免契税的批复》中规定：改造商承受拆迁范围的土地使用权进行商用或住宅用房开发的，其土地权属转移性质为国有土地权出让，房地产企业需缴纳契税。新农村改造土地是农村集体土地，但地方税务机关往往会要求房地产企业缴纳契税。

（二）营业税的问题

新农村改造项目中，房地产开发企业在采用安置房补偿方式进行拆迁时，会涉及营业税问题。房地产开发企业用本企业建造的房屋进行安置时，安置的面积与原拆迁面积相等的，按房屋的成本价计征营业税；安置房面积超过原拆迁房屋面积的，按房地产开发企业实际销售价格或同类房屋的市场价格征收营业税。若安置房建设在农村集体土地上，土地权属是村民委员会，则这样的安置房不存在销售价格或同类销售价，营业税的征收应按“营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）”计算。2015年“营改增”的范围将扩大到在房地产行业，从事新农村改造项目的房地产开发企业应该重点关注获取土地环节的增值税抵扣问题。

（三）土地增值税的问题

根据国税函〔2010〕220号《关于土地增值税清算有关问题的通知》第六条规定：“关于拆迁安置土地增值税计算问题：房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。”房地产开发企业利用自行开发房地产项目进行回迁户的安置，土地成本的确认必须按照实际销售价格或同类房屋的市场价格。安置房如果建设在农村集体土地上，则没有销售价格，也无法视同销售。在实际操作中房地产公司通常采用代建安置房的方式，这样就不存在土地增值税的问题。

（四）拆迁过程中的票据问题

在新农村改造中房地产开发公司支付的拆迁补偿款都是给每家每户村民的，按照现行的规定被拆迁户取得的拆迁补偿款不需要缴纳营业税，无须向房地产开发企业开具发票。因此，房地产开发企业只需要依据付款收据入账，同时附上有关政府的拆迁文件、村委会提供的被拆迁人员名册、拆迁面积、补偿标准等资料。

作者:张劲涛 单位:三亚可德金投资开发有限公司