风险导向审计的不足及措施

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一、关于风险导向审计的综述

2006年财政部的中国注册会计师执业准则体系全面贯彻风险导向审计的思想和方法，修订了审计风险模型，要求注册会计师必须了解被审计单位的有关情况，包括内部控制情况，以充分识别和评估财务报表层次的重大错报风险，并针对评估的重大错报风险进行控制测试和实施实质性程序。在该准则指导下，对于审计风险的考虑是贯穿整个审计过程的。实务中，对风险导向审计的应用技巧和方法随着不同注册会计师、不同会计师事务所、不同类型的审计对象有所不同。

二、项目业务的接受

由上所述,注册会计师在财务审计中往往第一时间考虑的就是客户的经营风险。而注册会计师准则也明确要求，在接受被审计单位的业务时候，一定要先了解被审计单位的情况，以初步评估财务报表层次的风险。这种要求在实务中体现得最淋漓尽致。这是因为会计师事务所是盈利为主的企业法人,参与经济活动的一员，也有一般企业的遵循成本效益最大化的动机。当确定了会计师事务所不会因为被审计单位的经验失败而卷入相关的诉讼时，其审计程序必定是遵循成本最小化而进行。在实务的业务接受过程中，会计师事务所是会竭尽所能，了解未来潜在客户的经营风险。收集所有该公司的母子公司以及更大网络的关联方公司，了解是否处于高风险行业的企业。在实务中，相当一部分注册会计师习惯把审计风险理解为因出具审计报告而给会计师事务所带来“麻烦”的可能性，而不是审计准则定义的“财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当意见的可能性”。若非首次接受审计，则更应该向前任会计师事务所进行沟通、了解，更多考虑是否因为前任会计师事务所出具了带瑕疵的审计意见，或者有重大会计分歧而导致被审计单位另行委托中介机构。在实务中，注册会计师非常重视经营风险而往往忽略了理论上的审计风险，只要认为审计客户没有经营失败，就可以签发有瑕疵的审计报告，从而引发了相应的道德风险。这一点确实是当今应用风险导向型审计的一个重要的问题。然而，现实中无法避免的是，会计师事务所作为一个盈利法人参与经济活动，很难不把每一项审计工作当作一门生意来经营。既然生意是讲究成本效益的，事务所很自然地就把最重要的精力以及资源放在可能与自己事务所声誉、利益攸关的经营风险之上。如何能使会计师事务所以及注册会计师更注重审计质量，更符合风险导向审计的要求呢？这就需要法律法规的进一步完善以及行业监督者加强管理了。

三、内部控制测试

内部控制测试是为了获取关于防止或发现并纠正认定层次重大错报的有效性而实施的测试。根据注册会计师职业准则，了解企业内部控制是必须执行的程序，而是否应该进行内部控制测试则要根据具体情况判断，当在评估认定层次重大错报风险时候预期控制的运行是有效的或者当仅仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据的时候，注册会计师必须执行内部控制测试。实施内部控制测试也是基于成本效益原则而实施的程序，特别是当被审计单位存在大量日常业务交易，而对其日常交易或与财务报表相关的数据采用相关的实质性测试不大现实的情况下，采取内部控制结合实质性测试的综合性方案是比较合适的选择。内部控制的审计范围是与风险导向是息息相关的。风险评估之后，注册会计师得出初步的结果，分别为很高、高、中、低等级别。根据不同的档次，不同的交易发生频率，注册会计师采取不同的测试范围，也就是挑取相应的测试样本。对于相同等级审计风险测试样本的个数，不同的会计师事务所根据其执业经验以及内部审计程序要求不尽相同。但是，最终该审计程序的审计目的必须是降低相关的检查风险以达到应对审计风险的要求。内部控制的审计方法主要有询问、观察、检查文件和记录以及重新执行。在实务运用中，注册会计师根据交易的性质、获取证据的可靠性选择一种或者结合其中几种来执行审计程度。特别是询问，很多时候是最容易发现审计线索的方法，但也是必须与其他方法结合才能收集到恰当证据的方法。对于发现管理层凌驾于内部控制之上的情况，这种情况属于审计理论上的特别风险。在管理层凌驾于控制之上，很多情况往往是表明内部控制已经失效，再去测试内部控制不具有审计意义。注册会计师在实务中碰到这样的情况必须执行更为严格、不可预见性的实质性测试。首先，选择客户的调整分录、重大事项的会计处理。比如：调整以前年度利润的分录、编制会计报表的合并分录。其次，相关的会计政策变更以及会计估计需要复核其公允性。往往管理层凌驾于控制之上是通过特殊、复杂的会计处理来掩盖原本的舞弊行为。最后是对于异常的重大交易、频繁的交易要多加注意。在实务中，这种情况表现为复杂网络的关联方往来账款、关联方销售频繁且异常、交易形式比较复杂，更加强调的是会计处理方式等。注册会计师必须更加警惕往来复杂的交易，必须深入调查是否合法合规，是否有掩盖某事实的处理。在舞弊的特别风险很高时候，必须对得到的审计证据的可靠性和管理层声明的可信性提高职业怀疑精神，并重新考虑舞弊导致的重大错报风险造成的影响。在这种情况下注册会计师要慎重考虑内部控制是否还有效。

四、实质性测试

无论其结果如何，实质性测试对于财务审计来说是不可省略的。只有因为不符合成本效益原则或内部控制不可信而放弃内部控制测试，但是无论如何，注册会计师是绝对不可能因为非常满意内部控制测试结果而放弃实质性测试。特别是面对舞弊等内部控制失效等审计风险，更多的审计程序是采取更大范围更深层次的实施实质性程序，甚至于增加不可预见性程序。因为实质性测试能够提供更加直白更加接近业务交易的证据。当注册会计会计师在执行实质性测试的时候，主要有两个方面的审计测试程序，分析性程序以及细节测试。由于细节测试和实质性分析程序的目的、技术手段存在一定的差异，因此各自有不同的适用领域。实务中对于两者的采用主要是根据被审计客户业务特点来执行。对于预期一段时间内存在大量交易，一般是考虑实施实质性分析程序。例如：零售企业的每一笔零售收入，电信供应商的每一位客户的服务收入。注册会计师在测试其真实性和完整性时候，只有采用实质性分析程序才能够在合理时间内完成审计。对于较大规模的事务所，通常设置有计算机审计专业人员。更多时候，除了分析性程序，对于客户的内部控制系统软件也会进行相应的审计，以获取更充分的审计信心。按照笔者所在的会计师事务所审计实务，分析性程序主要有四个部分。第一步骤是根据注册会计师的职业经验以及评估的认定层次风险评估设定预期值(defineexpectation)，该预期值是根据客户业务以及具体市场行业的情况所设定的，往往需要更多的数据以及事实来支持。第二个步骤是设定可容忍误差(definethreshold)。可容忍误差就是根据认定的重要性水平和计划的保证水平所制定的，一般是注册会计师按照职业判断所计算出来的未更正差错水平到计划性重要水平的一半之间。第三个是计算偏差(computedifference)，主要是计算审计客户的实际各类交易金额与预期值的差额，以及相应差异的百分比。第四个是分析差异(investigatedifference)，主要是根据第一个步骤定下来的可容忍水平，超过可容忍水平的差额或者比率则需要进一步分析，进行进一步审计。进一步审计通常就会涉及到更详细的分析程序或者细节测试了。细节测试，也就是很多时候向新加入会计师事务所的初级审计员解释抽取凭证的环节，但是这只是很片面不完整的解释定义。细节测试是对各类交易、账户余额以及列报认定的审计程序，例如实物资产（现金、存货、有价证券、票据等）盘点、往来账款的函证、银行的询证、查询贷款信息以确保贷款的完整性及资产的所有权状况、审查交易的支持性凭证、截止性测试等等。注册会计师在设计以上相关细节测试的时候要根据其适用性，审查是否能在计划的保证水平上识别重大错报以及审计支持文件的可靠性等。

五、审计完成阶段

对于不同风险评估的项目，其审计完成阶段所包含的审计程序范围也不尽相同。主要的审计程序有审计复核、考虑持续性经营、期后事项以及或有事项。对于审计复核，更侧重的是项目质量控制复核。在实务审计中，上市公司以及风险评估为高的项目，是一定要指定一位相对独立的质量复核合伙人(Qualityre－viewpartner)，对审计工作做最后的质量控制。项目的质量复核合伙人必须对所有重大事件进行复核，再次检查审计质量以达到保证出具合适审计意见的效果。考虑持续性经营，特别是在审计客户面临经营失败危险的时候，注册会计师更多应该关注管理层的持续性经营假设是否合理，是否存在着威胁注册会计师可能会卷入诉讼的广义的审计风险。当被审计单位确实存在经营失败风险地时候，审计师要做的关于测试管理层所采取的持续性经营假设编制会计报表的合理性工作就相当巨大。就拿2008年笔者参与的某家上市房地产企业年末审计例子来说，当时由于管理者对房地产企业的调控，该企业的现金流、预售收入都比较陷入了比较低迷的状态。注册会计师对于持续性经营的假设合理性测试则需要提高重视以及做更多的审计程序来判断是否合理，比如未来现金流的预测、未来盈利预测、宏观经济以及相关管制未来的可能发展等等。

六、亟需提高的地方以及实务面临的困难

笔者认为在我国贯彻风险导向型审计的主要困难及问题有三方面。第一方面,关于风险导向审计对审计质量的提高并不存在足够直接的提高作用。正如刘峰、许菲（2002）认为中国注册会计师在我国证券市场上，注册会计师和事务所的法律风险，特别是民事赔偿责任近乎为零，声誉机制几乎不起作用。故此，注册会计师特别是那些规模大、风险承受力强且具备专职律师队伍的大型会计师事务所，将有可能签发出质量更低、风险水平更高的审计意见。这与目前我国的法制法规发展尚待提高有一定的关系，其赔偿责任以及诉讼门槛相对发达国家较低造成了注册会计师面临的法律风险较低，从而提高了道德风险，使得风险导向型在审计实务中的贯彻不大符合其原本的理论水平，使审计更多地沦为一门生意。注册会计师可能会签发有错报但不影响会计师事务所利益的审计报告，造成相应道德风险。第二方面，对小型企业的审计应用不足。对于小型企业的审计，本来面临的审计风险不大高，主要是来自于财政部的执业质量检查。故此，对于小型企业的审计，若是应用风险导向型审计，成本较高而收费较低的话，注册会计师也就相应会降低其应用。第三方面，国内注册会计师特别是较小的会计师事务所，对于风险导向审计的理解以及贯彻有待提高。