当前视同销售的处理思索

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由于会计准则和税法对于视同销售货物业务有不同的认定，因此增值税视同销售货物业务一直是会计核算中一个有争论的话题。《增值税暂行条例实施细则》中规定了八种类型的视同销售行为，而《企业会计准则第14号——收入》对涉及视同销售业务的会计核算原则没有明确规定，仅在第四条规定了确认收入同时满足的五个条件。视同销售行为中哪些应确认销售收入，哪些不能确认销售收入，这就需要认真甄别其业务的实质，以判断是会计销售行为还是应税销售行为。归纳起来，主要解决两个问题：一是视同销售业务收入的确认标准，二是如果要确认收入，如何确认和计量。

视同销售行为即"视同销售货物行为"，属于比较特殊的一类业务。

《增值税暂行条例实施细则》将以下八种行为归入视同销售行为：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）非同一县（市），将货物从一个机构移送他机构用于销售；（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（5）将自产、委托加工或购买货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（7）将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。《企业会计准则》商品销售收入只有在同时满足下述五个条件时方可予以确认：一、企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制；三、收入的金额能够可靠计量；四、相关经济利益很可能流入企业；五、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。针对会计和税法对视同销售收入的认定不同，现通过案例对视同销售业务的会计核算原则谈谈个人看法。

【例1】某上市公司（一般纳税人，下同）将自己生产的产品用于在建工程项目（从2009年开始全国实施消费型增值税，为简化核算，这里假设该工程项目不属于抵扣范围），该产品的生产成本为20万元，计税价格为30万元，产品的增值税税率为17％。

分析：此笔业务属于《增值税暂行条例实施细则》八种视同销售行为中第4种情况，将自己的产品用于工程项目时，按生产成本转账，按计税价格计算销项税额。会计处理如下：借：在建工程251000贷：库存商品200000应交税费——应交增值税（销项税额）51000［例2］某上市公司以原材料对外投资，双方协议按成本计价。该批原材料的成本为100万元，计税价格为130万元。原材料的增值税税率为17％。

分析：此笔业务属于《增值税暂行条例实施细则》八种视同销售行为中第5种情况，按原材料成本转账，按计税价格计算销项税额。会计处理如下：借：长期股权投资1221000贷：原材料1000000应交税费——应交增值税（销项税额）221000［例3］某上市公司，年终为奖励10名先进工作者，公司以其生产的成本为2000元的洗衣机作为福利发放给企业职工。该型号冰箱的计税价格为每台3000元。公司适用的增值税税率为17％。

分析：此笔业务属于《增值税暂行条例实施细则》八种视同销售行为中7第种情况，会计处理如下：借：管理费用35100贷：应付职工薪酬——非货币性福利35100借：应付职工薪酬——非货币性福利35100贷：主营业务收入30000应交税费——应交增值税（销项税额）5100借：主营业务成本20000贷：库存商品20000［例4］企业将生产的一批产品无偿捐赠给福利机构，该批产品的成本为150000元，计税价格为200000元，增值税税率为17％。

分析：此笔业务属于《增值税暂行条例实施细则》八种视同销售行为中第8种情况，会计处理如下：借：营业外支出184000贷：库存商品150000应交税费——应交增值税（销项税额）34000上述四个例子，只在［例3］符合收入确认的五个条件从而确认了收入。分别分析如下：［例1］企业将自产的产品用于工程项目，产品的所有权并未改变，只是存在形式改变，并且还是由企业享有管理和控制权，因此虽然其他三个条件同时满足，但不能确认收入。［例2］企业将原定用于生产的原材料（或者生产的产品）对外投资，因为投资是有风险的，投资后相关经济利益流入企业的金额并不确定，虽然同时满足其他四个条件，但不能确认收入。［例3］企业将自产的产品作为福利发放给职工，获取其提供的劳务服务，同时满足上述五个条件，可以确认收入。［例4］企业将自产的产品无偿捐赠，没有相关经济利益的流入，或者说相关经济利益的流入额不确定，虽然其他四个条件同时满足，但也不能确认收入。

因此笔者认为，视同销售业务收入的确认要遵循实质重于形式的原则，要看该业务是否能同时满足收入确认的五个条件，不能简单持有只要是视同销售业务都应确认或不应确认收入的说法。