高校会计核算的局限性综述

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【摘要】随着我国高等教育体制和公共财政改革的深入，高等院校的内外环境都发生了深刻的变化，采用收付实现制已不能确切地反映高校的财务状况，高校可能面临着重大融资风险而不能如实反映。因此，本文着重论述了当今高校采用收付实现制的不足及采取权责发生制必要性。

【关键词】财务状况；收付实现制；权责发生制

一、目前我国高等院校的财务体系

目前我国事业单位会计核算执行的是《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》，事业单位会计准则和会计制度规定，以收付实现制作为计量基础，有经营活动的事业单位也可采用权责发生制作为计量基础，而作为事业单位——高等学校目前执行的是全额事业单位会计制度，其中一项重要的会计核算原则就是以收付实现制为基础。由于收付实现制是以现金的实际收付作为确认收入和支出的依据，在这种记账基础下，高等学校财务收支只包括以现金实际收支的部分，并不能反映当期已经发生但尚未用现金支付的部分，这样就无法全面、客观地反映高校的财务状况。比如，学费收入是高校办学资金来源的一项主要渠道，目前学生拖欠学费的现象比较普遍。如果依据收付实现制原则，只对已收的部分作为收入处理而未收的部分不予反映，那么就不能准确地核算高校预算外收入的规模，不利于编制年度预算及安排各项财务支出。除此之外，自从1999年6月中共中央、国务院在《关于深化教育改革，全面推进素质教育的决定》中提出扩大高等教育规模，通过多种形式积极发展高等教育以来，高校已由传统意义上的“精英式教育”向“大众化教育”过渡。期间，为了适应扩招的需要，许多高等教育都加大改革力度，各高校在办学规模、基础设施、教学水平都有了较大的提高。特别是近几年各省为了带动经济的发展，争相建立大学城，然后学校收入重要来源的政府拨入和学校收入有限，不得以向各大商业银行进行大量举债，而采用收付实现制银行贷款的本金和利息在实际支付前不进行账务处理，会计信息不作披露，而在建工程也不是按照工程进度计提款项，一旦债务到期就可能产生债务危机，从而增加高校的财务风险。例如，北京大学教育学院教育经济所刚刚完成了一份《高校负债问题的专题研究》报告，这份报告显示，到2002年底央属的76所高校贷款总额达到88亿，截至2005年底贷款总额已高达336亿元，校均贷款额4.4亿元，平均年度增幅达到76%。同样在2005年，76所高校的总收入是656.66亿，校均收入达到8.64亿元。“现有的贷款规模已经相当于高校收入的51.1%。”报告执笔人北大教育经济研究所博士后鲍威说。而根据中国社科院的《2006年：中国社会形势与预测》一书中称，2005年我国公办高校的银行贷款总额已达1500亿-2000亿元[1]。2010年7月6日，《云南信息报》报道：“云南中医学院院长的李玛琳告诉记者，云南中医学院新校区建设总投资估算6.52亿元，目前已累计贷款4.9亿元，今年还需向银行贷款约1.7亿元，还本付息压力巨大，该院资产负债率高达71%，距李院长说，该学院的教育事业收入为3100余万元，贷款利息3200余万元，每天有追10万元的利息，还贷困难已成为新校区建设的主要原因。”这些都反映当然我国各高校欠款相当严重，收付实现制的会计核算基础无法全面、客观地反映高校业务收支活动和财务状况，对高校的融资办学带来了极大的风险，将对高等学校持续健康运行和发展带来隐患，因此在高校会计制度方面要有所革新刻不容缓。

二、我国高等院校的记账体系

1.“收付实现制”与“权责发生制”的概念

收付实现制又称现金制或实收实付制是以现金收到或付出为标准，来记录收入的实现和费用的发生。按照收付实现制，收入和费用的归属期间将与现金收支行为的发生与否，紧密地联系在一起。换言之，现金收支行为在其发生的期间全部记作收入和费用．而不考虑与现金收支行为相连的经济业务实质上是否发生。

权责发生制又称应计制，是以应收应付作为标准来确定本期收入和费用以计算本期盈亏的会计处理基础。具体来讲，就是凡当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应作为当期的收人或费用处理；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，都不作为当期的收入和费用。这种会计处理基础不仅用于企业会计领域，而且在政府会计领域照样能够发挥作用，甚至大显身手。

2.采用“收付实现制”与“权责发生制”会计处理有以下不同

由于权责发生制与收付实现制的核算原理不同，因此两种会计基础下，对会计要素的确认、计量就存在很大区别，主要表现在以下几方面：

(1)在进行核算时所设置的会计科目不尽相同。权责发生制是依据持续经营和会计分期两个基本前提来正确划分不同会计期间资产、负债、收入、费用等会计要素的归属，并运用一些诸如应收、应付、预提、待摊等项目来记录由此形成的资产和负债等会计要素。而收付实现制则不会有应收、应付、预提等项目，核算相对简单。

(2)对收入、费用的确认和计量不同。权责发生制下，只有属于当期的收入和费用，才能作为当期的收入和费用；在收付实现制下，不论其应否在本期收入中获得补偿均应作为本期应计费用处理；凡在本期实际收到的现款收入，不论其是否属于本期均应作为本期应计的收入处理。

(3)对损益的确认不同。在持续经营前提下，企业在权责发生制下运用如应收、应付、预提、待摊等项目来反映跨期费用。在资产负债表下对于归属于本期的收入、费用则在损益表上反映。因此，能够准确的反映企业一个期间的经营业绩。收付实现制以现金收付为基础，不管收付是否归属于本会计期间，故这种核算方法不能正确反映费用收入的配比关系，不能正确核算企业利润。

(4)对现金流量的反映不同。在权责发生制下，一个在损益表上看来经营很好，效率很高的企业，在资产负债表上却可能没有相应的变现资金而陷入财务困境，这是由于权责发生制把应计的收入和费用都反映在损益表上，而在资产负债表上则部分反映为现金收支，部分反映为债权债务。通过编制以收付实现制为基础的现金流量或财务状况变动表，可以弥补权责发生制的不足。

三、目前我国高校采用权责发生制存在的问题

长期以来，我国的高等学校作为政府教育部门的附属机构，所需经费由财政全额拨付，执行高等教育的职能，被视为一种单纯的公共福利事业的事业单位，会计核算以收付实现制为基础，即以现金的实际收付作为确认收入和支出的依据，只核算收人和支出，不进行收支配比，也不核算成本。这种核算方式在计划经济时代严格控制高等学校的收入和支出方面起到了重要作用，符合政府管理的需要。然而随着公共财政体制和教育体制的改革，政府管理权力下放，收付实现制的弊病越来越来明显，下面收付实现制在高校会计核算中存在的主要问题：

首先，收付实现制会计基础无法满足高等学校核算教育成本的需要。高等教育的投入不足以及高等教育经费使用的低效，高等学校实行教育补偿的收费制度，高等教育由精英教育转向大众教育，受众面越来越广，关注高等教育的人群也越来越多。教育收费的标准是否合理、教育经费投入使用状况等，都与教育成本紧密相关，高等学校教育成本核算是教育管理部门制定拨款标准和收费标准的基础和重要依据。因此，高等教育成本的核算是一个迫切需要解决的问题。然而以收付实现制为基础的会计核算却没有设置“教育成本”、“累计折旧”等重要的成本计算科目，只设置了支出方面的科目，则不能反映当期没有付现而实际已经发生的支出，没有进行收入和支出的配比，所以无法进行真实的教育成本核算。即使在当前情况下进行教育成本核算，由于高等学校日常没有进行全面、真实的有关成本方面的会计记录，其所反映的信息也是片面的、虚假的．不能满足教育主管部门的管理需求[2]。

其次，收付实现制不利于真实反映高校的预算外收入。在教育成本实行国家和个人分担之后，学生所交的学费弥补了财政拨款的不足，学费收入是高校办学资金来源的一项主要渠道。未核算应收学费总额和欠费金额，债权性资产信息不实高校学生欠费是普遍存在的问题，并且欠费金额、比例在逐年递增。不但在校生欠费，毕业生欠费也成快速增长的趋势，严重影响了高校的正常运转。在收付实现制下，会计记录仅仅反映的是已收学费，而应收学费总额和欠费金额却无法直接反映在财务报表信息中，只能通过备账簿或学生缴费系统另行查询。由于欠费金额不在财务账上反映，高校收入与支出无法遵循配比原则，不仅影响成本计算，而且容易形成资金管理漏洞，导致资产负债表中所反映的债权性资产信息不真实。

最后，收付实现制不能全面准确记录和反映高校负债情况，不利于防范债务风险。收付实现制下的财务支出只包括现金实际支付的部分，不能反映本期已发生但尚未用现金支付的债务，高校的负债和一些隐性债务不能得到反映，不利于防范未来的债务风险。如分期应付未付的工程款、大维修费用、已购的大型实验设备仪器的尾款、质保金、购置的图书款、先记账然后集中清账的招待费、办公用品等等，这此隐性债务少至几万多至几百万、上千万等。由于没有付现，所以高校的财务账簿中不显示这部分债务，但是这一部分负债是实实在在存在的，到期也要及时支付的。除此之外，还不能反映固定资产的真实价值目前高校购置的固定资产在受益期内不计提折旧，无法反映固定资产的实际净值，不能在费用和成本中反映资产的耗费。以至于固定资产账面价值与实际价值背离，不能真实反映高校的固定资产状况。因此，采用收付实现制表面上的反映资金平衡实际上掩盖了财务风险。

由上面分析可以看出，收付实现制下只记录以现金实际支付的部分，无法反映尚未用现金支付的部分即或有负债，因此，现行的高校会计对财政负债信息的披露无法做到真实、完整和及时，而对我国高校带来了极大的财政风险，对高校持续运营也造成了潜在威胁。而权责发生制就不同了，它可以很好地弥补收付实现制的以上的不足，能及时真实地反映高校的或有负债信息，有效防范财政风险。正是由于权责发生制可以及时真实地反映高校的资产和负债，因此，它是预测、分析财务风险的前提。以下是权责发生制能预测、分析财务风险的主要原因：一是它能够准确核算企业收入。因为在这种核算制度下收入的实现是以发生为标准，而不是以是否收到款项为标准，发生了即确认为收入，这样可以对高校学生的欠款如实的反映。二是能够正确反映所应负担的费用，并与本期收入相配比。例如，高校近年的融资办学，每年应支付给银行的款项如实的反映出来，从而把隐性负债显性化，从而减少高校的融资风险。三是能够正确确定各期的收益，反映当期会计的量化指标可以按照工作性质和业务的职责在所属范围内进行分解落实，以形成所属分部的可控指标。四是能够向决策者提供过去发生的关于现金收付的事项和将要收付的现金来源信息，从而有利于决策者做出正确的决策。

四、如何以“权责发生制”方式解读我国高等院校的财务报表

目前我国高等院校使用的财务报表基本上都是1998年国家规定各高等院校使用的报表，主要分为五部分：资产类、负债类、净资产类、收入类、支出类。下表一详细地说明了这五部分详细地明细科目。

由表一可以明显看出我国高等院校采用收付实现制下财务报表各明细科目，与企业采用的权责发生制财务报表相比，简单明了，这也正反映了我国高等院校采用收付实现制的不足，采用收付实现制不能有效地反映我国高等院校目前融资办学的财务风险。因此，对于我国各高等院校存在的融资办学风险，急需采用权责发生制核算，将隐性负债显性化。对于分期应付未付的工程款、大维修费用、已购的大型实验设备仪器的尾款、质保金、购置的图书款、先记账然后集中清账的招待费、办公用品等等，可以考虑建立一套可靠的精算方法体系，采用权责发生制进行核算，合理计算高校就负担的金额，并计入专门的会计科目(可考虑设立“在建工程”、“其它应付款”等科目。核算和分摊高校的长期债务负担)，作为高校的财政支出予以揭示，对高校该部分隐性负债合理量化并显性化。对于高校固定资产和无形资产，应在每年年末以合理的方法计提折旧和摊销，以反映固定资产和无形资产每年末真实的账面价值。在核算学费收入时，在“应收账款”科目下设置“应收学费”明细科目，并以权责发生制为基础进行会计核算。在学年初，根据录取报到的学生数确定全部的学费收入数，借记“应收账款——应收学费”，贷记“教育事业收入”。收到学费时，借记“银行存款”，贷记“应收账款——应收学费”。账上“应收账款——应收学费”借方累计发生额即是应收学费数额；贷方累计发生额即是已收学费数额，累计余额为学生欠交学费额。对于学生的欠费情况，年末核算应收学费总额和欠费金额，按照权责发生制的核算方法，对于超过一定应收未收到的款项，计提减值准备，从而及时真实地反映“应收账款”。除此之外，应分类考虑，对于已经确认为高校负债的部分，以附表的形式披露，对于不确定的或有负债部分，先以报表附注形式或单独列示的方法予以披露，再以此为依据加强催收及相关的项目管理工作。应尝试单独编制一套反映高校或有负债及其风险的预算，公开记录和反映高校或有负债的规模和数量。

五、结语

由上面分析可知，随着我国教育事业的不断发展，高校在收入和费用各方面都发生着深刻的变化，采用收付实现制为主的会计核算制度不能准备地反映高校财务状况，增加了高校的融资风险，不利于高等院校的管理和发展，客观上要求高校采用权责发生制来准备反映高校财务的实际情况，因此我国高校是时候改变原来的会计核算制度，与时俱进以跟上时代的发展。

参考文献

[1]廖晓莉,何清生,岳红梅.高等院校债务风险研究[J].2009,3.

[2]贾明霞.高等学校收付实现制会计核算基础局限性分析[J].2009,1.