车流量计算资产折旧论文

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摘要:笔者认为从性质上来讲车流量法的折旧方法不属于工作量法,因而企业采用该方法计算的折旧不能适用于工作量法的规定,下面就这一问题进行探讨。

关键词:车流量法;折旧方法

目前,在高速公路公司中广泛采用车流量法的公路资产折旧办法。在高金平所著《最新税收政策疑难解析》中,就有某提问者介绍的这样一个案例:某高速公路有限公司与市交通委员会于2005年9月签订了某段项目特许经营权协议,协议中规定某高速公路有限公司在特许经营期及特许经营区域范围内,自行承担费用、责任和风险,融资、建设、运营、养护及最终移交项目设施、权利。特许经营期28年,自取得政府主管部门批准收费之日起计算,特许经营期满将项目移交政府。该公司的公路资产按“工作量法”计提折旧,方法为:测算28年的总工作量为6.6亿辆(即总车流量),总投资额为39亿元,然后按每年车流量计提折旧。

1车流量法在实际操作中的问题

仍以上面提到的案例为例。要采用车流量法计算折旧,首先要预测在特许经营期内的总车流量,该例中为6.6亿辆。实际的预测过程为:根据相关的分析,运用一定的数学模型,预测出特许经营期内各年的车流量,加总即为特许经营期内的总车流量。不失一般性,我们假设该例中预测的前三年的车流量分别为1、2、3千万辆。现在我们来考察该企业运营三年后的情况,实际的运营结果是不可能完全符合预测结果的。为方便说明,我们假设该企业的两种实际运营结果并加以讨论。

(1)假设前三年实际运营结果为2、3、4千万辆,由于实际的车流量比预测的车流量多,那么根据实际运营结果计算的折旧情况也比较大。照此发展,由于实际的车流量有可能在不到28年甚至不到20年的时间内就达到了预测的总车流量6.6亿辆,如果一直根据实际车流量计提折旧并且不修改预测的总车流量,将会在不到28年甚至不到20年的时间内提完折旧。

(2)假设前三年实际运营结果为0.5、1、2千万辆,由于实际的车流量比预测的车流量少,那么根据实际运营结果计算的折旧情况也比较小。照此发展,由于实际的车流量有可能在28年期满后仍达不到预测的总车流量6.6亿辆,如果一直根据实际车流量计提折旧并且不修改预测的总车流量,将会在28年期满后仍未提完折旧。

有些企业有定期根据实际运营情况修改预测总车流量的计划,那么在修改预测总车流量后,又会有两种情况:一种是仅以后年度以新的预测总车流量为基数计算折旧,以前年度已经计算的折旧不再调整,这种情况下会造成各个期间的单位车流量分担的折旧额不同;另一种情况是不仅以后年度以新的预测总车流量为基数计算折旧,以前年度已经计算的折旧也要追溯调整,这种情况下会造成整个特许经营期内单位车流量分担的折旧额一直处于不确定状态,直到期满后才能最终确定。

2工作量法的性质及适用要求

《企业会计准则第4号——固定资产》第十七条规定:企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择固定资产折旧方法;可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。国家税务总局规定(国税函〔2006〕452号):按照企业会计制度和相关会计准则的规定,工作量法是根据实际工作量计提固定资产折旧额的一种方法,与年限平均法同属直线折旧法;在会计处理上按工作量法计提固定资产折旧的纳税人,可依照《企业所得税税前扣除办法》第二十七条的规定进行税务处理。由此可见,工作量法是企业会计准则提供的备选固定资产折旧方法之一,在性质上属于直线折旧法。工作量法之所以能与年限平均法一样同属直线折旧法,是由于其与年限平均法一样具有直线折旧的属性。年限平均法是单位时间承担的折旧额相等,而工作量法是单位工作量承担的折旧额相等,二者均具有一定单位承担相同折旧额的特性。

但作为直线折旧法之一中的工作量法据用一定的适用条件。既然要使单位工作量承担相同的折旧额,这就要求拟采用工作量法折旧的固定资产具有这样的特性:介于资产的自身设计及构造,该项资产的使用寿命与其使用强度具有很直接的关系,而与资产的使用时间关系不是很大,而且该资产的总的可使用工作量能够事先得到合理的估计。典型的适合采用工作量法的资产例子为汽车,汽车就具有行驶到一定的历程后(即达到一定的工作量)就要报废的特性。我们知道,如果使用强度大即每年的行驶里程长,则汽车就用不了几年;而如果其使用强度小即每年的行驶里程短,则汽车就可以用好多年。换句话说,对于适合采用工作量法折旧的固定资产来讲,对它的使用寿命的估计是根据它的可达到的总工作量进行而不是根据使用年限进行的,因为只有这样才能更加符合该项资产的特性。

对于具备工作量法适用条件的资产,采用工作量法计算折旧会呈现下述特征:每单位工作量承担的折旧额可以事先确定,在达到总工作量也即提完折旧时资产已经或接近于报废。

3车流量法不属于工作量法

对于公路资产来讲,基于其自身的特性,它的使用寿命是很长的,正是在这一基础上才会有“特许经营期满将项目移交政府”的协议内容。而对于高速公路公司来讲,其拥有公路资产的时间是确定的,是协议约定的特许经营期,在上述案例中,这一期限是28年。这一期限是高速公路公司对公路资产的使用寿命的最合理的估计,因此,这一期限也就自然形成了对公路资产计算折旧的基础。特许经营期的这一基础地位也可以从车流量法的操作过程中体现出来。

现在我们根据工作量法的性质及适用要求来考察车流量法。车流量法的第一步是预测总车流量,由于不能合理预计公路资产从资产性能角度讲在通过多大车流量后便基本丧失使用价值,也即无法确定公路资产限于资产性能的额定总工作量,或者说这样测算的额定总工作量已超出高速公路公司的特许经营权范围,所以车流量法是采用将特许经营期内的各年预测车流量加总数作为预测总车流辆。在这种情况下,起决定作用的参数是使用年限而不是车流量,确定资产应该折旧完毕的时点的关键是是否达到了规定的年限而不是是否到达了预测的总的车流量。因为每一期间的实际流量都不可能与预测的一致,为了达到在规定的使用年限完毕时点提完折旧,需要根据实际发生的车流量再调整使用年限内的预测总车流量,再根据新的预测结果调整单位车流量的折旧额,从而使得单位车流量折旧额不固定、处于经常变更的状态。而直线折旧法的实质是在某个参数上体现着均衡折旧的效果,年限平均法下每年折旧额均衡,工作量法下每单位工作量折旧额均衡。因此,车流量法在实质上不属于直线折旧法,因而也就不是工作量法。

企业之所以会将车流量法当作工作量法予以选用,是由于车流量法具备工作量法的形式。但形式不等于实质,由于以一定年限为特许经营期的公路资产不具备工作量法的适用条件,所以尽管车流量法形似工作量法,但其实不是。为深入理解这一问题,我们可以这样设想:政府与高速公路公司的协议约定“在公路上行驶6.6亿辆车后将项目移交政府”,那么,就可以认为车流量法是工作量法了。