国际借款费用准则比较及启示论文

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2007年3月，国际会计准则理事会（IASB）对国际会计准则第23号——借款费用（IAS23）进行了修订。新修订的准则是I-ASB与美国财务会计准则理事会（FASB）就缩小国际财务报告准则（IFRS）和美国公认会计准则（USGAAP）分歧的短期趋同项目的延续。本文拟对IAS23的新旧变化、国际间的比较及其对我国的启示进行探讨。

一、新国际借款费用准则的主要变化

与旧准则相比，新国际借款费用准则的主要变化是那些需要相当一段时间才可使用或销售的资产的有关借款费用不再允许被计人当期费用。

（一）新国际借款费用准则的总体变化原准则分为8章——目标、范围、定义、借款费用基准处理方法、借款费用所允许的备选处理方法、披露、过度性规定和生效日期，共计31条。新准则为8章30条，作了如下变动：将“目标”改为“核心原则”；删除“借款费用基准处理方法”和“借款费用所允许的备选处理方法”并将其改为“确认”；增加了“废除1993年修订的IAS23”。

（二）新国际借款费用准则的范围缩小对比旧准则，新准则缩小了范围。新准则不适用于以公允价值计量的资产。IASB认为，该类资产的计量不会受到建造或生产期间发生的借款费用的影响。此外，新准则也不适用于制造的存货或者其他大批量反复生产的存货。IASB考虑到，将借款费用分配于大批量反复生产的存货和监控这些借款费用这两方面都存在困难。因为资本化成本很可能超过潜在收益，所以不要求企业将此类存货的借款费用资本化。

（三）新国际借款费用准则中借款费用的基准处理方法的删除此次修订删除了准则中可供选择的一种方法。IASB认为，直接归属于相关资产的购置、建造或生产的借款费用是该资产成本的一部分。将与相关资产有关的借款费用立即予以费用化的做法不会提高会计信息的可比性，而且内部开发的资产和从第三方获取的资产之间的可比性也将会降低。鉴于此，新准则不再允许将与在建资产的取得、建设和生产有关的借款费用计入当期费用。

（四）新国际借款费用准则的追溯调整处理变化旧准则规定，当采用准则构成了会计政策的变更时，企业应根据国际会计准则第8号“本期净损益、基本错误和会计政策的变更”来调整其财务报表。企业还可根据所允许的备选处理方法，在本号准则生效后，将已发生的符合资本化标准的借款费用予以资本化。IASB认为，应用追溯调整所需要的成本超过由此带来的收益。因此，修订后的IAS23不要求进行追溯调整。

二、新国际借款费用准则国际间比较

IAS23的修订是在考虑了IASB的IAS23——借款费用（1993年）和FASB的美国财务报告准则（SFAS）第34号——利息费用的资本化之间差异的基础上作出的。修订后的IAS23消除了直接归属于相关资产的购置、建造和生产的借款费用予以费用化的处理方法。

（一）与美国SFAS34的比较一是借款费用的定义。IAS23使用术语“借款费用”，而SFAS34使用术语“利息费用”。“借款费用”含义更广，包括利息和其他费用；安排借款所发生的附加费用的摊销。另外，美国紧急问题工作组得出结论，派生利得或损失是资本化利息费用的一部分。IAS23没有涉及此类派生利得或损失。二是相关资产的定义。IAS23与SFAS34的差异表现在：IAS23定义相关资产为需经过较长准备期才能达到可以使用或可销售状态的资产，而SFAS34没有使用术语“较长”；IAS23不适用于以公允价值计量的相关资产，SFAS34没有提及以公允价值计量的相关资产；SFAS34将某些情况下以权益法核算的投资作为相关资产，但IAS23却没有这样的规定；SFAS34不允许企业将与受到捐赠者严格限制的资产有关的借款费用资本化，IAS23没有这样的说明。三是计量。在企业为获得相关资产借入款的情况下，IAS23要求企业将借款期内发生的实际借款费用，减去该借款用于临时投资所带来的任何投资收益确定为符合资本化借款费用的金额。SFAS34要求企业在确定资本化利率时使用专业判断。四是披露要求。披露要求的差异如下：IAS23要求披露确定符合资本化条件的借款费用的金额所使用的资本化比率，SFAS34没有这样的要求；SFAS34要求披露部分利息费用进行资本化的会计期间，承担的全部利息费用金额以及其中资本化的金额，IAS23仅要求披露本期将借款费用予以资本化的金额。

（二）与我国CASl7的比较一是借款费用的定义。IAS23所指的借款费用银行透支、短期借款和长期借款的利息；与借款有关的折价或溢价的摊销；安排借款所发生的附加费用的摊销；按照国际会计准则第17号“租赁会计”确认的与融资租赁有关的财务费用；作为利息费用调整的外币借款产生的汇兑差额部分。而CASl7一借款费用仅包括因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销与辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额。二是相关资产的定义。IAS23规定，符合条件的资产包括：存货、制造车间、电力设备、无形资产和投资性房地产；金融资产以及制造或其他在较短生产周期内生产的存货，则不是相关资产。那些在购置时就已有预定用途或准备销售的资产不是相关资产。而我国CASl7《借款费用》只包括固定资产、存货和投资性房地产。三是短期投资收益。IAS23规定，为取得某项符合条件的资产而进行的筹资安排可能使主体获得借入资金，并在该资产部分或全部用于符合条件的资产的支出之前，承担相关的借款费用。在这种情况下，有些资金常常在发生符合条件的资产的支出之前用作临时性投资。在确定本期应予资本化的借款费用金额时，这些资金中获得的投资收益应从发生的借款费用中扣除。而CASl7没有考虑在借款费用中扣除其用于短期投资所获得的投资收益。四是资本化的暂时中断。IAS23规定，在为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备活动发生较长的中断期内，可能发生借款费用。这些费用属于持有部分完工的资产而发生的费用，不具备资本化的条件，应暂停资本化，但未规定较长中断期的时间界限，而我国借款费用准则则明确规定这一期限为超过3个月。

三、新国际借款费用准则对我国的启示

（一）深化借款费用与相关资产的内涵我国借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等，但不包括与融资租赁有关的融资费用和银行透支利息。而国际借款费用准则所指的借款费用，除了因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额外，还包括银行透支利息及依照IASl7《租赁》确认的融资租赁所形成的融资租赁费。IAS23认为，相关资产包括存货、制造车间、电力设备、无形资产和物业投资。因此，我国可将相关资产的种类进一步扩大为存货、制造车间、电力设备、无形资产和物业投资。

（二）明确短期投资收益IAS23规定，对于专门为获取某项相关资产借人的资金，符合资本化条件而计人该资产成本的借款费用的金额，应为借款期内发生的实际借款费用，减去该借款用于临时投资所带来的任何投资收益。企业将为获取某项相关资产借入资金用于临时投资所带来的任何投资收益减少了利息的支出，因此应从实际借款费用中减去该借款用于临时投资所带来的投资收益。

（三）取消判断指标IAS23规定，在开发活动发生中断的一个较长期间内，应暂停对借款费用资本化；在为资产达到预定用途或销售状态而进行的准备活动发生中断的一个较长期间内，可能发生借款费用，这些费用是持有部分完工资产的费用，不具备予以资本化的条件，但IAS23并未规定较长中断期的时间界限。而我国借款费用准则明确规定这一期限为超过3个月。这样的规定便于会计人员操作，但容易把企业家和会计师误导到背离经济实质的方向。因此，为了反映经济实质和会计人员的专业判断，应取消期限规定。

理论上，对新建资产可投入使用前所投资金的利息应否资本化有不同的建议：不予资本化；仅将为特定目的借入资金而实际支付的利息予以资本化；将借入资金的利息资本化，但其额度不应超过企业实际支付的利息总额；对全部投入资金的利息均予以资本化，而不论资金来源是借人的还是自有的。决策有用性的计量观是一种较理想的解决思路，但限于条件，现值会计又不能全面推广，历史成本会计仍占据基础地位。尽管如此，如何在保持一定可靠性的情况下尽量运用公允价值计量以解决借款费用会计处理所面临的难题仍是全体会计人员应进一步思考的问题。