管理会计的过去、现在和未来

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一、欧美管理会计发展沿革

（一）与财务会计相比，管理会计更应关注企业内部

近代大工业的发展，出现了一些多为等级制的组织形式，在这些组织中产生了对会计信息的新需求，从而产生近代的管理会计。管理会计信息系统不仅可以提供有关成本管理的及时、真实的信息，还逐步发展成为一种双向沟通系统，在企业内部的规划、控制、交流、激励、评价等方面发挥作用。

然而到了20世纪的二三十年代，当几乎所有与管理会计有关的技术方法都出现以后，管理会计的发展却似乎停步了。分析其原因，很重要的一条是因为采用管理会计信息系统的大型企业获得成功，使得小型企业以其为范例，不再追求创新和改进。另一重要原因是管理会计信息相关性丧失。30年代以后，外部市场尤其是证券市场强化了对企业信息披露的要求，企业的股权也越来越多地分散到众多的小股东手中，企业对外财务报告受到的压力不断加大。企业面对压力，自然会将会计工作的重心更多地“外向”。企业的会计人员不得不忙于编制各期的财务报告，不再愿意花时间来设计企业的管理会计系统。企业管理者也受到了迷信数字的投资者的影响，不得不时时关注外部人员对自己的评价，琢磨如何在短期提高自己的声誉，而不是关心企业的长期生存。因此管理会计赖以发展的企业精神和基本要求完全丧失了，管理会计也就不能再为企业的管理者提供高度相关的信息了。

这种情况持续到20世纪80年代。在80年代初期的情形是，管理会计信息完全依附于企业的财务会计信息系统对管理者而言，这些信息既缺乏时效，又过于笼统对规划和控制而言更是被扭曲了。当此种情形被研究者揭示出来之后，立即在欧美的管理会计界引发了极大震动，无论是实务界还是学术界都开始对传统的管理会计系统进行反思，并按现有的技术条件和环境因素，结合企业的实际情况进行了革新，从而促成了管理会计教育和理论研究的新发展。

（二）理论界的发展

从20世纪80年代初期起作为管理会计理论发展的最大推动力，是经济学的委托理论。人和委托人之间的责任关系和内容，是双方在事前的雇佣合同中约定的。最初的模型只是关注风险规避和惰性条件下的人与委托人之间均衡的薪酬计划，也就是委托人在激励机制与风险选择之间的制约均衡。很明显这只是企业行为的一个方面，后来这一理论逐步扩展到研究管理会计过程和方法在公司内部发挥作用的必要性以及如何发挥上。从这一意义上说，委托理论为我们提供了认识整个企业管理会计的基本理论框架。后来的实证研究也证明，该理论与企业的部分实际行为（如：企业长期投资选择，短期行为倾向，签定薪酬合同等）保持一致。

但是由于模型本身的假设过于严格，而分析又过于简化，使得理论在实际中的直接应用的效果不明显，理论的实证检验也十分有限。针对理论模型的缺陷，90年代以后，委托理论又形成了几大分支（1）分析式理论：注重分析方法的规范化，坚信严格方法下必定会得到正确答案。（2）交易成本理论：强调模型参与人的有限理性，交易成本以及合同的不完美性，可以很好地解释在发生突发事件的条件下模型内部的稳定性，以交易成本的最小化解决基本模型与实践的脱节。本理论非常强调实证研究，强调问题的发现而不是答案。（3）Rochester模型强调企业内部均衡之外的劳动力市场与资本市场的作用，以及交易成本、机会主义行为的存在。本理论的模型分析过程非常明确，尤其注重利用数据对所提出假设的实证性验证结果，可以很好地解释管理者对财务政策的选择倾向和公司模式的选择行为。

以上几个模型大大拓展了传统模型在实践中的应用，尤其是在以下几个方面的研究中取得突破（1）内部监督的价值：主要涉及企业人、委托人双方的信息状态，以及监督系统本身的成本效益分析；（2）盈余行为主要考察企业内部披露原则的适用性，以及作在人私有信息情况下的信息披露的帕累托最优水平；（3）成本分摊选择：主要讨论零积博弈条件下，委托人的最优成本分摊政策选择；（4）业绩评价与回报评价：从敏感性角度设立模型，考察不同业绩和回报评价组合的最优化。

这些方面作为传统委托理论模型的有益补充，构成了未来管理会计理论研究的基本框架。

但是，即使有了构造严谨的模型作为补充，委托理论仍存在很大的改进空间，尤其是对后两个模型而言，模型发展并不像前者那样完美，尤其是对待诸如交易成本、均衡等基本概念的定义过于模糊，内容也不够全面，相关的批判性和改进性的又章是近几年的焦点。另一方面，实证检验方法也受到批评。由于管理会计本身是一项涉及企业方方面面实践活动的工程，管理会计理论研究倾向于理论本身是经过企业的实践检验的，而对实证研究方法而言，希望得出的结论应当是涉及委托理论的一般性原则，所以不可能直接用来解释企业中出现的特定问题，这是由企业实践的复杂性和实证研究的局限性所决定的。所以单从方法论的角度而言，即使委托理论对管理会计理论的发展具有基础性支撑作用，管理会计本身仍然需要有自己特定的拓展。

（三）实务界的发展

应当说，前述管理会计在理论上的飞跃，首先是基于管理会计实务在科技进步企业已经出现的变革（尽管还不够普遍）。

企业管理会计实务上的变革和发展，很大程度上是由企业的组织形式所驱动，而决定企业组织形式的主要因素是企业所处的经公环境。进入20世纪80年代以后，对公司企业而言，欧美市场的最大变化体现在：

（1）竞争加剧：企业面对日益扩大的全球化市场，必须不断改进技术和换代产品，更要集中精力关注市场上客户的需求。与之相应的企业组织结构也会发牛很久的变化，要求自一定的弹性来处理全球化中的义化冲突，以及住销扩展和客户需求满足中的及时反馈。各类企业都在变革中突出自己的个性化形象。作为市场的管理者，政府也不失时机地推出限制性措施，使得企业面临的竞争环境受到更多的制约，从而使竞争日趋激烈。

（2）经营技术的变革在一些行业的先导企业中，为了解决机制陈旧问题，激励员工的工作积极性，出现了即时制（JIT），全面质量管理（TQM），弹性了作系统（FWS）等创新机制。这些机制的运用使得企业内部管理者得以更深刻地了解企业在经营运作中产生的各种信息。

（3）信息技术的飞跃：计算机的广泛应用，不仅使得会计信息处理的手工化行为得以“电算化”，更重要的是，导致整个企业的内部管理信息流程发生了质的变化。对经营管理信息的量化、收集、处理、报告，分析系统完全可以按固定的程式进行，并进一步灵活组合。所“生产”的信息不仅数量多，而且及时、准确，可以保证贴近第一时间的反映。

（4）组织设计战略：今天的组织不再是单纯的责任分配，而更多要从企业所处的环境和企业战略来考虑。无论是水平、弹性的结构，还是对外的兼并、收购行为，都是为了配合整个企业的战略发展。

正是由于以上变化，在企业管理会计实务中出现了作业制成本核算（ABC）、作业制管理（ABM）、作业制预算（ABB）、标杆制（Benchmark）以及业绩评价中的综合平衡记分卡（BalancedScorecard）等创新方法。其中，ABC，ABM和ABB强调的是突破原有的成本机制，从企业生产经营活动的作业动因出发，按作业的基础分摊成本，获取管理信息，制定管理决策，改进作业质量标杆制和经营业绩平衡表则突破了企业财务会计信息系统的限制，吸收财务指标之外的非财务指标信息，共同作为业绩评价的组成部分。同时其他涉及企业战略行为的新方法如战略成本等观念也已成型。

（四）教育界的转变

20世纪80年代初期管理会计界的反省和重新发展，是从会计界学者和实务工作者对管理会计教育的知识体系（尤其是对教科书的内容）提出批评开始的。在传统的教育体制下，管理会计与财务会计长期相互困扰，尤其是管理会计在会计教育体系中的比重相对较轻。

从著名管理会计学家、美国哈佛大学教授RobertKaPlan等所著《相关性的丧失一管理会计的兴衰》一书开始，管理会计的变革波及了教育界。而且，卡普兰教授本人也参与到推动管理会计理论与实践在教育界的结合中来。他所著《高级管理会计》一书，分别有过1982年、1989年和1998年二个版本。三个版本在内容和指导思想上的明显不同，可以说在相当大的程度上体现了近20年来管理会计的重心演变。这些变化的要点可以概括为（1）建立在动因作业确认基础上的成本分摊，既力求成本核算的精确，为内部管理决策提供更精细的信息，也符合财务会计的成本处理原则，具有可行性；（2）由ABC推展到ABM并精辟论述了ABC与ABM的理论与实务，使之成为本书新的重心；（3）通过生命周期成本（LCC）、目标成本（MC）、改善成本（KC）等，将战略管理观念融入管理会计系统，突出战略成本管理的意义（4）以综合平衡记分卡取代传统的以财务指标体系为主的经营业绩评价方法；（5）适宜于实务的特点，减少了数学方法应用的内容。

由此可见欧美教育界对管理会计教育的变革之一斑。另一方面，管理会计理论与组织行为学、信息经济学等相关学科相结合，也使得管理会计的内容空前丰富。

综上所述，20世纪80年代的欧美管理会计最具突破性的变革，与市场环境变化密切联系。可以说，是市场环境的改变，推动了管理会计的发展。而对管理会计而言，所有的创新都来自管理会计体制的创新。归根结底，没有信息系统的创新就没有管理会计的发展。

二、我国管理会计发展现状分析

国内对管理会计产生兴趣，始于20世纪80年代初期。当时我国正处于体制转轨的初期，无论从认识和实践上，对管理会计都还停留在借鉴意义层面的讨论。可以说在这一时期，管理会计并未在整个国内会计界引起足够的重视。90年代以后，虽然改革开放使企业原有的管理体制发生巨大的变化，但管理会计理论研究并没有注重这一变化，依然是一味地将管理会计局限在企业内部成本管理上。虽然出现了一些学术上的新动向，如大力推广国外成功的经验，总结我国实践中的成功做法，并加以推广等，但这种结合也仅仅局限在具体做法的介绍推广这一很狭隘的方面。

总体上看，我国管理会计的发展呈现出以下特点：（1）在管理会计中应用最多的方法为财务分析、本量利分析、固定资产投资决策方法等。大多数企业的信息系统依然是为财务会计而非管理会计设计的；（2）管理会计部分理论上完美的方法，譬如成本差异分析等，由于在理论的模型设计上过于简化（如单一产品、单一工资），与实践脱节，所以并不适用；（3）在资产回报评价中，之所以采用较为先进的指标体系，多半是出于形式上的需要，企业本身并没有采用新的指标体系的原动力；（4）影响管理会计在企业中运用的最主要因素是企业内部管理者未给予足够的重视和支持。

而在管理会计的教育界，这种局限性体现为；（1）对已有的管理会计应用经验缺乏系统总结和提高。其实，两方管理会计的很多做法结合我国的实际情况形成了比较成熟的做法，并取得了相当可观的发展（譬如责任会计制度）。很多介绍性的文章，侧重于操作过程，而没有使经验上升到理论的高度，也不太适合于教育推广。队虽然管理会计自从被介绍进国内开始，就逐步成为高校会计专业的必修课程，但管理会计的设置目的似乎仅仅是为了补充财务会计的不足，完全不涉及管理会计本身的体系设计。与财务会计从基本理论到中级、高级的体系相比，管理会计教育显得十分单薄，（3）学术界投入的力量比较少，学者们不肯深入实践去调查；去总结经验。甚至可以说，长期以来理论界就过于偏重财务会计（这一点，在西方国家也类似人当然，这种状况目前在外国和我国都已经有所改变或正在改变。公务员之家版权所有

三、21世纪我国管理会计发展的关键

要充分发挥管理会计的作用，提高企业经济效益，必须从推动管理会计发展的原动力出发进行分析。立足于我国目前的国情，我们可以认为，对世纪推动管理会计发展的原动力可以从下述几个方面分析。

（一）管理会计创新

信息系统改进决定了管理会计的发展。无论是ABC、ABM、ABB还是综合平衡记分卡，从根本上突破了原有管理会计所依赖的信息系统，更多地关注管理会计的管理本质，重视挖掘企业经营活动信息的管理内涵，从符合管理会计的应用角度处理信息，从而提高了会计信息的管理质量。如果仅仅依靠财务会计的那套对外财务报表/报告，以对外披露为目的的信息系统是不可能取得以上成绩的。只有对管理会计所依赖的信息系统进行有效的重新设计，形成以企业内外交易活动为中心的立体信息框架，即水平方向以对外报告为目的的财务会计信息系统，与纵深方向以对内部控制为目的的管理会计信息系统相结合，才能从根本上解决管理会计的发展问题。在这个立体信息系统中，每一个交点都是一个企业控制的中心，其中财务会计重综合，管理会计重析细，两者互相促动，相辅相成。

目前，我国企业在管理会计运用的技术方面并不存在难以逾越的障碍，关键在于如何使企业增进创立管理会计系统和运用管理会计信息的意识。正如管理会计的创新只是管理会计发展的手段，真正推动发展的还应当是来自企业管理的内在力量。

（二）国内管理会计停滞的根源在于内外环境需求的脱节

我国改革开放20年来的重点一直都是企业的产权制度改革，目标是建立独立面对市场竞争、自主经营、自负盈亏的法人实体。按照委托理论的观点，产权不明晰的后果只能是委托人与人之间关系的混乱，人完全可以不把心思放在管理上，而独自追求特别利益的最大化。这样，管理会计在企业管理中的定位就会一直是居于次要地位。

另一方面，改革开放所造成的市场环境又迫切要求企业凭借经济效益立足于市场，尤其是要注重企业的长期生命力。很明显，后者依赖于企业的长期决策行为，而长期决策行为的正确与否在于信息的有效性，建立和改进管理会计系统正是发挥这一作用的最有效措施。提高企业效益是今天许多企业的共识，发展管理会计却未得到足够的重视、如果企业管理者可以一直利用私有信息，损害企业的长远利益，管理会计的发展也将无从谈起了。所以说，必须突破企业内外环境之间的界限，统一两者的需求，企业才会有动力去关注管理会计的应用与推广。

（三）加强管理会计理论研究与教育和实践方面的联系

目前在管理会计理论研究中，学者们的研究方向可以分为两类，一类是关注欧美管理会计的发展，追踪欧美学者的足迹，总结好的做法，形成系统的评价，进而解释我国的实践活动，解决在我国企业管理中出现的问题；另一类则推崇深人实践，总结成功企业的成功经验，尤其是那些成功的民营企业和合资企业的经验，从理论上挖掘共性，总结可推广的东西。

教育界一直都是理论研究和发展的基地，又是实务会计人员的培养中心。我们认为对会计人才的培养应当既包括专业会计教育，也包括其他类型的在职教育。从专业教育角度来看，应当形成系统的课程体制，其中必须包括专门的实践介绍性的课程。要达到这一目的，可以从引进国外专业教材和师资力量做起。对于其他类型的人才培养，除了要提高他们的管理会计意识，普及管理会计基本知识外，还应加强其对企业管理各方面知识的积累。后续教育将是企业管理人员和会计人员追随管理会计发展的主要手段。

（四）我国管理会计进一步发展的线索

（1）建立管理会计决策系统的不同主线索：企业经营战术管理会计一企业经营战略会计线象企业总厂／分厂管理会计一公司／集团公司管理会计线索；企业经营成本管理会计一企业综合成本管理会计线索。

（2）企业经营管理前线实施管理会计的不同线索：生产成本控制一生产成本计划线索；大批量／标准化生产成本管理一小批量／个性化生产成本管理线索ABC／ABM管理一活动标准管理线素综合质量管理会计一质量成本计算线索。

（3）流通领域企业管理会计的不同线索：面向商品的流通企业管理会计一面向产品、市场、顾客的流通企业管理会计线装批发交易业管理会计一小型零售业管理会计线索。

（4）企业信息管理部门建立和实施管理会计的不同线索：会计信息系统一管理信息系统线索；企业内部信息孤岛管理会计一企业内部与外部信息共事和交换的系统线索。

（5）加快研究现代高信息技术化条件下的管理会计课题，譬如信息技术发展与管理会计，信息技术投资评价，运用信息技术的成本作业管理，管理会计实务所用的计算机软件开发与担保融资等等。这些课题初看上去，似乎距离我国企业管理的现状还比较远，这其实有很现实的一面。随着经济体制改革和企业经营管理现代化，这些课题的研究有很强的现实意义。