新金融工具准则在会计核算的影响

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摘要：本文将首先介绍新金融工具会计准则的主要内容与推进情况，其次分析出新准则的实施给中小银行带去的影响，再次针对在实施过程中及后续将面对的挑战提出对应的解决措施，最后阐述了新会计准则的实施给中小银行带去的改变。

关键词：新金融工具会计准则；中小银行；会计核算

在金融市场日益繁荣的今日，我国的会计准则针对金融工具的核算也在逐渐完善。新金融工具准则的出台让企业在会计核算中更能体现经济业务实质的同时也对占据金融企业主体地位的银行带来了各方面的影响。而中小银行由于自身资源的限制又将面对更多影响和挑战，需依照自身的金融资产情况和软硬件条件来设计应对方案，积极面对新准则带来的变化，保障平稳运营。

一、新准则的主要内容及推进情况

（一）新准则的主要内容

通常所说的新金融准则是指以下四个准则《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期会计》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》。新准则与旧准则对比，最大的变化有三点：金融资产的分类和计量、减值处理与套期会计。新准则下金融资产的分为以下三类：第一类以摊余成本计量；第二类以公允价值计量且其变动计入其他综合收益；第三类以公允价值计量及其变动计入当期损益。同时在后续减值的处理上，由已发生损失改为预期损失。在套期处理上扩大了套期范围并采用更关注经济关系的定性测试。

（二）新准则的推进情况

2017年财政部新准则，2018年1月1日境内外同时上市的企业施行，2019年1月1日起其他境内上市企业施行（保险公司除外）、其他执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起执行新金融工具相关会计准则。但是在2020年年终决算前一日即12月30财政部发文，准许实施新准则有困难的非上市银行在新准则的实施时间上又进行了推迟，最终将执行新准则的时间改为2022年1月1日。这也从一个侧面反映出，作为金融企业的银行，拥有大量的金融资产，会计核算方法的改变会对其带来很大影响，在实施新准则的过程中各类银行面对着各种挑战，其中中小银行因为自身软硬件条件的限制表现得尤其突出。

二、新准则对中小银行会计核算的影响

（一）金融资产的分类与计量

对金融资产的分类来说，无论从形式还是内容上都产生了较大变化，虽然从数量上由原来的四项缩减到三项，但在内容的涵盖上却变得更加丰富。在分类逻辑和标准上新旧准则也存有差异。在实施新准则之前，商业银行的金融资产分为四类：贷款和应收账款、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金额资产和持有至到期投资。旧准则在划分标准上主观性更强，更多依据的是管理层的意图，缺少客观的判断标准。而在新准则中，金融资产被分为以摊余成本计量的金融资产（AC）、以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI）以及公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产（FVTPL）三类。其分类要结合企业经营者持有该金融资产的业务模式以及该资产所具备的合同现金流量特征（简称SPPI特征）综合判断，同时经营者具有“有条件的”的指定权。大体而言，权益类投资工具不具有SPPI特征，根据业务模式分为FVTPL类或FVOCI类。而可以通过SPPI测试的金融资产工具（一般为债权投资），若以长期持有收取本息为目的则分为AC类，若以短期出售实获取资本利得为目的则分为FVTPL类，若以前两者兼有则分为FVOCI类。新的会计分类和计量方式能更准确地反映企业经营管理的成效。金融资产分类及后续计量上的变化，给中小银行的会计核算带去较大影响。一是由于银行拥有的资产绝大多数都是金融资产，种类繁多数量巨大，导致原有金融资产包括发放的贷款、在金融市场上买入的债券以及进行的大量同业投资都涉及成本、收益等科目的账务调整是个巨大的工程，无须赘述。二是由于后续处理的变化导致金融资产对资产负债表和利润表的影响方式和程度发生了变化，在初始分类是要更加慎重。这也是新准则重视业务模式的顶层设计对财务结果传导机制的体现。例如在进行少量股权投资时，若是不以交易为目的在旧准则时，可作为可供出售类，在持有期间公允价值变动归入其他综合收益，处置时由其他综合收益转入投资收益，影响经营利润。在新准则下，若指定为FVOCI类（之后不得重分类），持有期间公允价值变动计入其他综合收益。但是终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得和损失直接转入留存收益，不影响利润，不能体现为管理者的经营成果。因此，需考虑企业对金融资产的投资战略等因素，审慎合理确定金融工具的业务管理模式，而中小银行在这方面本身就有准备不足[1]。

（二）金融资产减值准备计提

在新准则下，减值模型由原来的已发生损失模型变为预期信用损失模型，这种改变使得减值准备的计提更具有前瞻性，但银行可能也需要计提更多的减值准备。新准则下减值的计提变化主要体现减值准备的计提时间和计提方法上。从计提时间上来说，金融资产初始确认之后就有可能需要开始进行减值准备的计提，不论是否出现确定的现减值迹象。而原准则，一般从初始确认时无减值准备的计提，后续在事实上已经发生减值的情况下计提减值准备。新准则旨在提高金融资产减值准备计提的及时性，解决原准则中减值准备计提“过少、过迟”的问题。以一般模型为例，从计提方法上来说采用三阶段模型，以概率加权平均为基础进行计量，且属于减值范围内的所有项目均采用相同减值方法，例如，针对特点担保承诺和财务担保合同或者持有的承兑汇票也采用同样的方法。银行会计人员需掌握企业所拥有金融资产计提的实际方法，通过适宜的手段来推高其会计核算效果，使企业的金融资产的核算能更及时准确地反映企业经营活动的财务成果。若某些金融工具的信用风险发生一定程度的恶化，在开展计提测算前要将可能出现的信用损失放置到减值计算中，增加减值的现金数额，并提前开展计提减值工作。从前期已实施新准则的银行年报来看由于减值准备的增加导致净资产的减少，资本充足率也会受到一些影响。特别是资产规模越小的银行，切换日减值准备上涨幅度更大，由此可推测，对中小银行来说，在实施新准则后其还将面临较大的资本补充压力。

（三）套期会计及列报处理

套期会计是一种特殊的会计处理方法，用于对冲相关资产或负债的利得和损失，减少利润的波动，体现企业管理风险的效果。原准则中套期会计的使用有较多要求，导致虽然事实上从事了套期业务但在财务上无法运用套期方法进行处理，造成在会计核算上不能体现企业对损益管理的效果。新准则中引入新模型，提高了适用性，降低了门槛，使其能真正反映企业风险管理的效果。另外由于金融资产分类及核算的改变，也为金融资产的列报带来一些新要求。相关人员要严格遵照当前此类资产的分类，例如，商业银行资产负债表中的特有的“发放贷款及垫款”项目、“金融投资：交易性资产项目”等，在实施新准则后，其对应的科目及填列方法就是以新的分类为标准。同时因为实施新准则后按规定未调账前期比较财务报表数据的，应按照指南规定在附注中进行披露。

三、中小银行实施新会计准则面对的挑战及应对措施

（一）提前做好已有金融资产分类工作

实施新准则是一个全面系统的工程，要将其全面实施，完整地按照新准则的要求对现有业务进行准确地核算，既对会计核算系统、银行管理水平和专业人员素质等很多方面有一定的要求，也将会需要较长的时间。因此，在实施工作的开展方面要注重渐进性，进行逐步推进。在实施新准则之前，首要的就是将已有金融资产按照新准则的标准进行分类。由于银行拥有的资产绝大多数都是金融资产，种类繁多数量巨大，导致原有金融资产包括发放的贷款、在金融市场上买入的债券以及进行的大量同业投资都涉及成本、收益等科目的账务调整是个巨大的工程。按照新准则要求，进行金融资产的分类一是要经过SPPI测试另一个就是要明确管理者对该金融资产的经营管理模式。对于SPPI测试，要建立相应的测试流程，对现有金融资产进行分析，严格按照流程得出SPPI测试结果。在明确金融资产的经营管理166金融经济FINANCIALANDECONOMIC模式方面，需要与管理者积极沟通，明确该资产持有的目的，以及确认为不同类别金融资产的后续计量对企业财务报表的影响是否符合管理者的预期。在做好分类之后，提前测试新分类对企业财务报表的变化，因而金融工具的分类是新准则的基础，是企业实施新准则的前提和基础。

（二）提前布局建立新损失模型

相对大型银行而言，中小银行在系统科技投入、历史数据的完善程度以及可获得资源上处于弱势，导致在模型建立等方面更为薄弱，例如很多中小银行都没有构建内评法。在新准则下要求使用预期信用损失模型计算减值，这就需要中小银行根据自身已有的历史五级分类迁移数据，对来预测后续的违约情况。而其实在违约损失率方面中小银行的积累的历史数据也存在数量少，导致难以满足新准则下去估计减值计量参数。普遍情况下，各家机构不得不为采取监管规定的普遍计提标准预期减值[2]。为实现新旧准则平稳过渡，新准则实施之前，中小银行就要做好以下工作：一是要积极准备，提前梳理自身业务做好布局；二是要尽快完善各项业务的基础数据，并建立与减值相关的数据管理标准和收集流程；三是针对不同业务类型设置不同的目标，由易到难；四是建立专业团队，在转换日前用实际数据不修正，使得模型可以更加科学合理；五是新旧准则转换后仍需持续监督、验证、优化不断将模型进行完善和建设。在建立模型的过程中，中小银行内部的财务人员需全面学习新金融工具会计准则内的重点内容，在建立减估值数据库期间，详细分析该类数据的主要特征，数据库信息会受多重要素影响，质量、细分度与可获得性都会改变数据计量模型的建立。在搭建估值模型时，要利用合适的方式保证数据传输与归集的畅通性，科学设计其内部各项关键性环节，利用适宜的测试与评估来完善模型内部数据，提升其应用的合理性。此外，财务人员还需将会计核算制度与减值模型相结合，利用其内部的数据进行分析找出影响会计核算的关键指标，强化制度内部数据的专业度，并完善会计核算流程，加强银行内部财务管理制度的科学性。同时中小银行在人力、物力、技术资源有限的情况下，参考已经执行的比较成熟的计量模型和执行标准也是一种成本效益较高的方式，既可节省新旧准则转换的时间并且也可降低实施转换的成本。

（三）积极准备，加快信息系统的改造

新准则的实施后，银行现有会计核算系统的核算规则应复核其对金融工具的核算规则，那么会计核算系统的改造和升级就是必然要求。而要在经营管理活动中将其全面实施，则需要将与会计核算系统相关的外围系统进行全面的升级和改造，例如与银行在金融市场上进行业务活动相关的前台操作系统、报告系统、估值系统等都需要配合进行改造，一是为会计核算系统提供相关数据以进行正确的计量；二是自身在业务管理方面也要达到新准则在信息披露、会计核算方面的要求。虽然是中小银行，但就其现有的信息系统而言也是非常庞大的，中小银行现有系统大多非自身开发，需要依靠外部资源，各系统本来就相对落后且整合度不高，导致改造难度大。因此，如何对企业现有的信息系统进行升级换代，是中小银行在实施新准则过程中面临的又一项挑战。中小银行应该在充分调研的基础上，利用后发优势，积极借鉴前期已进行新旧准则实施的大型银行的经验，明确改造思路，以加快系统改造工作。或者利用自己现有的外部资源，跟现有的系统开发商加强沟通，利用其在专业领域的经验和资源，将系统业务外包，专业的事交给专业的人做，在前进的路上少走弯路，准备好新准则的验证工作，把好关键的验收关，尽快实现新准则的全面应用。

（四）建立沟通机制，提升会计核算质量

新金融工具准则的实施不止涉及核算规则的改变，还涉及风险模型的建立、资产经营管理的方式确定等各方面，新准则的核算规则改变的目的在于让会计核算更好地体现企业的经济业务，若各部门的沟通连接较弱，信息不能及时传递，业务不能有效沟通，将会使其最终的会计核算质量大打折扣。因此，新准则的实施也给银行内部的业务协作流程提出了要求[5]。一方面，中小银行内部需建立会计管理系统，利用专业性制度来逐步规范会计管理流程，将新金融工具会计准则与各项会计业务相融合，切实增强财务管理水准。管理人员应将财务管理系统划分成多项内容，理顺财务业务的管理流程，强化会计管理的专业性。在实际工作中，相关财务人员可借助网络信息系统来全面分析新金融工具内会计准则的各项内容，充分理解该准则下的各项管理要求，切实提升增强业务流程的合规性。另一方面，银行内部的财务人员需在日常的工作与生活中加强沟通交流的力度，及时考察财务业务或相关数据可能遭受的风险。在新会计准则的带动与影响下，银行内部金融产品的管控内容将极为分散，其内部涵盖了多项管理内容，为探究相关产品的实际价值，财务人员需与信贷业务部门、风险管理部门和投资业务部门等进行通力合作，依照准则要求，及时发现该产品背后的各项价值，精准判断其给银行经济带去的影响，提升准则实施效果。

结语

综上所述，随着多种金融工具与各项新准则的出台，中小银行应及时加强对该准则的学习，理解背后的含义，通过有效的措施积极推进新准则的全面应用，并在后续的工作总持续优化自身会计核算质量和经营管理水平。

参考文献

[1]巫银华.中小银行会计核算存在的问题与对策研究[J].大众投资指南，2020（23）：120–121.

[2]陈静.会计准则与税法的差异解读[J].中国集体经济，2020（25）：121–122.

[3]吴晓静.浅析中小银行会计核算存在的问题和对策[J].现代商业，2020（11）：119–120.

作者：杨春 单位：长安银行股份有限公司