论土地使用权归属无形资产

时间:2022-04-03 09:26:00

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论土地使用权归属无形资产

摘要:《企业会计制度》、《企业会计准则》、《实施〈企业会计制度〉及其相关准则问题解答》等国家一系列有关无形资产的法规,都将土地使用权归属无形资产,本文认为存在不妥之处,并提出质疑,建议将土地使用权从无形资产中分离出来,划分为两类不同性质的资源,单独列示,以下详细阐述本文的观点。

关键词:土地使用权、归属、无形资产、质疑、建议

一、土地使用权不具备无形资产的诸多特征

1、土地使用权不具备无形性特征

《企业会计制度》对无形资产定义为:“无形资产,是指企业为生产商品或提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产”。然而,从土地使用权的实际意义来看,土地使用权和企业的房屋、建筑物、机器设备一样,为企业的生产经营提供依托,有其实物形态。既然土地使用权的实物形态存在,则不应将其归属于无形资产。

2、土地使用权不具备价值的不确定性特征

无形资产如专利权、非专利技术等,它的开发研制需要耗费巨大的人力、财力、物力,且有可能以失败告终。无形资产存在使用效果难以单独计量、新技术的发明会使原有专利权突然变的一文不值、实际的使用期限不易确定等因素,基于上述因素,无形资产所提供的经济效益具有很大的不确定性。而土地使用权则不同,其载体土地是自然资源,原始取得比较容易,不存在失败的可能,使用效果可以单独计量,使用期限可以明确规定,获利能力相对稳定。因此土地使用权不具备无形资产的价值不确定性特征。

3、土地使用权不具备功能扩散性特征

专利权、非专利技术、商标权等以知识形态为特征的无形资产,其功能极具扩散性,如专利权和商标权可以在不同的国家和地区申请获得,非专利技术可以同时使几个企业受益。而购买一定期限的土地使用权,在使用期限内,受益者是唯一的。

二、土地使用权按无形资产核算不符合连续性和一贯性原则

准则规定:“企业取得的土地使用权,在未进行开发或建造自用项目之前,按无形资产核算,并分期摊销,待开发或建造自用项目时,将土地使用权的账面价值转为开发成本或在建工程成本”。该规定的主要目的是促使企业尽快开发、利用土地,增加企业价值。但是,工程项目开始建造后,土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本,而在建工程不能计提折旧,待工程达到预定可使用状态并形成固定资产以后,再以折旧的方式逐步摊销。从工程开工到达到预定可使用状态的较长时期内,企业占用着土地却无须摊销土地占用费,结果导致工期持续的时间越长对企业越有利,企业只需通过将工程的开工时间提前,或者推迟确认工程达到预定可使用状态的时间,就会直接增加当期利润。如果将土地使用权从无形资产中分离出来,单独核算,有偿购入的土地在使用期限内不中断摊销,则不存在上述现象,且符合会计核算的连续性和一贯性原则。

三、土地使用权按无形资产核算影响企业经营成果的准确性

建筑物的使用年限一般为20年至50年,土地使用权的年限一般在40年至70年,将土地使用权转入固定资产,在确定固定资产的折旧年限时,是以建筑物的使用年限为准,还是以土地使用权的年限为准。如果将二者混淆在一起或按其中某一项确定折旧年限,将直接影响企业以后各期的经营成果和财务状况。又如在同一块土地上既建造生产用房又建造后勤服务设施,而生产用房和后勤服务设施的折旧年限不一致,有的后勤服务设施不够固定资产标准(如健身设备、体育运动场地等),不能计提折旧,土地使用权的价值又该如何分摊。如果按各自占用的面积比例分摊,必然造成占地面积大的多分摊,占地面积小的少分摊,影响资产计价的合理性,从而影响损益计算的准确性。因此,应将土地使用权和地面建筑物分别核算,确保企业资产计价的合理性和经营成果的准确性。

四、土地使用权按无形资产核算增加企业的经营风险

属于自然资源的土地使用权,与属于智力资源的专利权、商标权等无形资产是两类不同性质的资源。企业拥有无形资产的多少,在一定程度上体现了技术水平的高低,竞争能力的大小等因素,还能体现出企业的创新能力和抗风险能力。显然,土地使用权不具有无形资产的上述本质。将土地使用权归属于无形资产,不利于企业以无形资产参与国内外市场竞争,不利于中国企业与境外企业在无形资产指标上的对比分析,会高估企业的科技竞争能力而低估企业的有形资产变现能力,会计报表不能真实反映企业实力,从而增加企业的经营风险。

五、将土地使用权从无形资产中分离的建议

土地使用权体现为一种使用的权利,不及固定资产那样还体现为占有权。然而,企业中的每项资产,如果仅仅占有并不能为企业创造价值,而必须通过使用才能实现企业目标,显然,使用权比占有权更为重要。仅依据只有使用权没有占有权,就将土地使用权归属为无形资产,这种观点未免狭隘。例如,企业的债权是让渡给其他企业的资金使用权,而会计准则未将其归属为无形资产。为使两类不同性质的资源正常发育、拓展,本文认为,应单独设置属于“土地”类资产,与固定资产并列,以便于企业对两类不同性质的资源采用不同的核算方法,便于企业以真正的知识产权类无形资产参与国内外竞争。同时,规范企业“土地”类资产信息的对外披露,便于外界对企业拥有不同类型的资源有清晰的了解。