纳税调整规律研究论文

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一、账准备纳税调整涉及的几个关键点

1．坏账准备产生时间性差异和永久性差异的区分

会计制度规定，企业计提坏账准备的方法由企业自行选择，在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况等相关信息予以合理估计。现行税法规定，企业按年末应收账款余额5‰以内提取的坏账准备可作税前扣除，超过该比例的坏账准备一律不得在税前扣除。另外，国税发[2003]45号文规定，纳税人与关联方之间发生的任何往来账款，不得提取坏账准备，也不得确认为坏账。因此，年末作坏账准备的纳税调整时，往往存在两种差异，一是因会计与税法上计提范围不同，即对关联企业计提坏账而产生的差异，属永久性差异；二是因会计与税法上计提比例不同而产生的差异，属时间性差异。由于应收账款各期变化大、流动性强，若实际工作中未对关联与非关联企业坏账加以严格区分，势必给年末坏账准备的纳税调整带来很大难度。一、

2．坏账准备的计提和纳税调整都需逐年滚动计算

企业作坏账准备的纳税调整，其实质是核算按会计政策计提的坏账与按税法准许扣除的坏账之间的差额，因此，准确计提坏账是作好坏账准备纳税调整的前提。我国企业会计制度规定，企业只能采用备抵法核算坏账损失，由此企业在期末计提坏账准备时，不仅要考虑期中核销和转回的坏账，同时还需考虑期初留存坏账的金额，即企业每年实际提取的坏账准备是采用“差额计提”的方法计算的。另外，税法规定，坏账准备的计提比例一律不得超过期末应收账款的5‰，这说明在税法上坏账准备只能按余额百分比法计提，且亦是采用“差额计提”的方法，即逐年滚动计算的。因此，如果以前年度已经有过坏账准备的纳税调整，那么本期对坏账准备的纳税调整也应滚动计算。

3．当期核销和转回的坏账都需作纳税调整

《企业所得税税前扣除办法》规定，企业发生坏账损失应冲减坏账准备，并调减当期应纳税所得额，实际发生的坏账损失超过已提取的坏账准备的部分，可在发生当期直接扣除；已核销的坏账转回时，应增加坏账准备，并调增当期应纳税所得额。由此可见，虽然核销的坏账和转回的坏账在会计利润上均不产生影响，但税法规定，本期核销和转回的坏账都需相应地调整应纳税所得额。

二、坏账准备纳税调整规律探析

从目前实务来看，企业作坏账准备的纳税调整时，通常采用如下方法：

企业当期利润总额=计提坏账准备前利润总额-当期核销的坏账+当期转回的坏账-(应收账款期末余额-应收账款期初余额)×坏账比率

企业当期应纳税所得额=计提坏账准备前利润总额-核销的坏账+转回的坏账-(应收账款期末余额-应收账款期初余额)×5‰

坏账准备产生的差异=企业当期利润总额-企业当期应纳税所得额

上述计量方法计算过程十分繁琐，主要存在两方面不足：一是未将坏账准备按关联和非关联企业分类，如前所述，对关联企业坏账准备的调整产生永久性差异，对非关联企业坏账准备的调整产生时间性差异，常规方法往往忽略将两者加以区分，而造成差异计算的不准确和不合理；二是生硬套用会计政策和税法政策，将当期核销和转回的坏账作一一调整，这样核算过程复杂，且需大量的准备工作。为此，笔者提出改进核算方法，具体计算过程如下：

企业当期利润总额=计提(关联或非关联企业)坏账准备前利润总额-期末计提(关联或非关联企业)坏账准备金额=计提(关联或非关联企业)坏账准备前利润总额-当期核销的(关联或非关联企业)坏账+当期转回的(关联或非关联企业)坏账-[(关联或非关联企业)应收账款期末余额-(关联或非关联企业)应收账款期初余额]×坏账比率转企业当期应纳税所得额=计提关联企业坏账准备前利润总额

企业当期应纳税所得额=计提非关联企业坏账准备前利润总额-核销的非关联企业坏账+转回的非关联企业坏账-(非关联企业应收账款期末余额-非关联企业应收账款期初余额)×5‰

永久性差异（调整关联企业坏账准备产生的差异）=企业当期应纳税所得额-企业当期利润总额=期末计提关联企业坏账准备金额（以下简称“公式①”）

时间性差异(调整非关联企业坏账准备产生的差异)=企业当期应纳税所得额-企业当期利润总额=(非关联企业应收账款期末余额-非关联企业应收账款期初余额)×(坏账比率-5‰)（以下简称“公式②”）

公式①用于计算因计提关联企业坏账准备而产生的永久性差异，公式②用于计算因计提非关联企业坏账准备而产生的时间性差异。公式①的计算结果为正值时，应调增应纳税所得额，为负值时则调减应纳税所得额；公式②的计算结果为正值表示可抵减时间性差异，为负值表示应纳税时间性差异。

三、举例说明

现将上述计算方法举例说明如下：

甲企业年末有应收账款400万元，其中关联企业应收账款100万元；年初有应收账款100万元，其中关联企业应收账款50万元；本期核销坏账25万元，其中包括核销关联企业坏账5万元；本期转回前期已核销的坏账10万元，其中包括转回关联企业坏账5万元，企业本期计提坏账准备前利润总额为600万元。甲企业采用余额百分比法计提坏账准备，各年经董事会批准的计提比例为5%，经税务机关批准按5‰计提坏账准备，适用所得税税率为33%，并采用债务法核算，假定无其他纳税调整事项。

(1)运用公式①和公式②求得永久性差异和时间性差异如下：

永久性差异：(100-50)×5%+5-5=2.5(万元)

时间性差异：(300-50)×(5%-5‰)=11.25(万元)

(2)运用常规方法核算如下：

①年末计提关联企业坏账准备金额：(100-50)×5%+5-5=2.5(万元)，计提非关联企业坏账准备金额：(300-50)×5%+20-5=27.5(万元)。

②企业本期利润总额：600-(27.5+2.5)=570(万元)。

③企业本期应纳税所得额：600-[(300-50)×5%+20-5]-5+5=583.75(万元)。

④产生的差异：583.75-570=13.75(万元)。其中永久性差异2.5(万元)，时间性差异11.25(万元)。

由此可见，采用公式①和公式②与常规的方法所求得的结果完全一致。笔者认为，公式①和公式②不但具有普遍适用性，而且与常规方法相比，大大简化了计算过程，同时体现了会计核算的客观性和明晰性原则。

综上所述，为作好坏账准备的纳税调整，实务中可在“坏账准备”科目下分设“坏账准备——关联企业”和“坏账准备——非关联企业”两个明细科目，坏账的计提、转回和核销分别通过相关明细科目进行核算。期末作纳税调整时，再运用公式①核算“坏账准备——关联企业”科目产生的永久性差异，运用公式②核算“坏账准备——非关联企业”科目产生的时间性差异，从而简化坏账准备的纳税调整。