所得税会计改革研究论文

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【摘要】《企业会计准则第18号——所得税》采用资产负债表债务法替代了原来的所得税会计处理方法，体现了资产负债观在我国会计准则中的应用，是我国所得税会计的重大改革，也对广大会计从业人员提出了更高的要求。本文分析了所得税会计改革的表象与根源，指出理解资产负债表债务法的关键，并提出了所得税会计改革对我国产生的影响。

【关键词】所得税会计改革暂时性差异资产负债表债务法

一、我国所得税会计改革过程

我国在2006年新会计准则体系颁布之前没有专门的所得税会计准则，有关所得税的会计处理主要依据1994年的《企业所得税会计处理的暂行规定》和2000年的《企业会计制度》第107条，允许企业根据具体情况选用应付税款法、递延法和损益表债务法。为了填补这一重要会计准则的空白，我国于2005年了所得税会计准则征求意见稿，此征求意见稿借鉴最新的国际惯例，把收益表债务法改为资产负债表债务法，并取消了目前绝大多数企业都在采用的应付税款法，尽管该征求意见稿一经发出便在其适用性上受到了质疑，会计理论和实务界的许多人士认为中国尚不具备实行资产负债表债务法的条件，并建议保留应付税款法，但2006年2月15日最终出台的新会计准则《企业会计准则第18号——所得税》仍然坚持了征求意见稿的方法，这份准则一方面做到了与国际会计准则充分协调，必将对完善我国会计规范体系起到相当重要的作用；另一方面该准则在表述上基本以IAS12为蓝本，加大了理解的难度，对我国广大会计从业人员提出了更高的要求，本文将对我国这次所得税会计改革的关键点进行分析，以期对准则的理解提出自己的一点看法。

二、“时间性差异”向“暂时性差异”的转变——所得税会计改革的表象

从字面上看，本次新准则同过去所得税会计处理的相关法规制度的最大差异之处在于“暂时性差异”这个概念的引入，它取代了原来的“时间性差异”，看似简单，但实际上标志着我国的所得税会计处理方法由原来的“损益表债务法”向“资产负债表债务法”的转变。那么对于“暂时性差异”我们将如何更好的理解，“暂时性差异”又与“时间性差异”存在什么样的关系呢？

（一）暂时性差异的概念理解

新准则将“暂时性差异”定义为“资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异”。表述比较抽象，理解起来也相对困难，笔者认为这一概念可以使用一种较为简单的方式表述：假定某企业同时设置两套帐，分别按照会计准则和所得税法的规定反映本企业的经济业务和事项，则在以所得税法为基础的那套帐中各项资产和负债的账面价值就是它们的计税基础；同一项资产或负债在两套帐中的账面价值之间的差异就是本准则中所说的暂时性差异。

【示例】一项固定资产的初始成本为10000元，预计残值为0，会计和税法都按直线法计提折旧，但会计折旧年限为5年，税法折旧年限为4年，适用企业所得税税率为30%。现假设该企业按会计准则和税法分设两套帐，各年度暂时性差异计算如下表所示：

年份账面价值暂时性差异递延所得税资产或负债本期发生或转回的递延所得税资产或负债

以会计准则为基础设账以所得税法为基础设账

01000010000000

180007500500（应纳税）150（负债）150（负债）

2600050001000（应纳税）300（负债）150（负债）

3400025001500（应纳税）450（负债）150（负债）

4200002000（应纳税）600（负债）150（负债）

50000600（转回负债）

注：其中年份0表示第1年年初，其余表示各年年末，以所得税法为基础的账面价值也就是新准则所说的“计税基础”，两者的差异就是暂时性差异。

事实上已经有一些企业为了准确进行应纳税额计算而采用了会计和税法的双轨核算制，这一概念的清晰化不仅对这些实行双轨核算制的企业有较为明确的指导意义，而且对一般企业财务人员理解和正确应用本准则也有很重要的作用。

（二）暂时性差异与时间性差异的关系

要更好的理解“暂时性差异”，笔者认为应当将其与我们熟知的“时间性差异”进行比较，分析它们之间存在何种关系，在“时间性差异”的基础上理解“暂时性差异”。时间性差异指的是“税法和会计制度在确认收益、费用、损失的时间不同产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异”，它是从损益表的角度出发来定义的，而暂时性差异则是从资产负债表的角度出发来进行定义。

1．时间性差异都是暂时性差异

税法和会计制度在确认时间上的差异必然会导致资产负债表上资产和负债的计税价值和账面价值之间存在差异，也就是说时间性差异都是暂时性差异，损益表项目必然会影响到资产负债表项目。例如上面提到的固定资产折旧，一方面在损益表上反映为税法和会计制度确认折旧费用的时间不同，在第一年年末，计算应纳税所得额时允许扣减的折旧费为2500元，而计算会计利润时折旧费用为2000元，从而产生了费用确认不同导致的时间性差异500元；另一方面在资产负债表上反映为计税基础和会计账面价值存在差异500元，产生了暂时性差异。

2．暂时性差异不一定都是时间性差异

资产负债表上资产和负债的计税价值和账面价值之间存在的差异并非都是由税法和会计制度在收益、费用、损失的确认时间上的不同造成的，有时资产负债表项目的变化并不涉及损益表项目，某些从损益表角度判断为永久性差异的项目，如果从资产负债表的角度判断，也可能是暂时性差异。因此，暂时性差异不一定是时间性差异，这是理解暂时性差异这一概念的关键。如按购买法核算的企业合并，合并成本将通过所取得的可辨认资产和负债的公允价值来分配，即被合并企业资产的账面价值增加至公允价值，但根据《国家税务总局关于企业合并、分立业务有关所得税问题的通知》，合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定，资产的计税基础仍保持为被合并方以前的成本。会计制度和税法规定的不一致使得资产账面价值和计税价值存在差异，从而产生了一项应纳税暂时性差异，但这并不会引起当期会计利润和应纳税所得额存在不同，也就是说不会产生时间性差异。

由以上分析可见时间性差异都是暂时性差异，而暂时性差异不一定都是时间性差异，时间性差异强调差异的形成与转回，而暂时性差异强调差异的内容；时间性差异揭示的是某个时期内存在的此类差异，而暂时性差异揭示的是某个时点上存在的此类差异.

参照修订后IAS12引言的说明，结合我国的实际情况，非时间的暂时性差异主要可在如下情况产生：

（1）子公司、联营企业或合营企业尚未将其全部利润分配给母公司或投资者。（2）资产被重估但计税时不作对应调整。（3）企业购并的成本按购入时可区分资产和负债的公允价值予以分摊，但计税时不作对应调整。（4）构成报告企业营业的组成部分的国外营业的非货币性资产和负债按历史汇率折算。（5）初始确认时，一项资产或负债的账面余额不同其初始税基。下表对几种非时间的暂时性差异进行了分析：

经济事项账面价值差异原因

会计准则为基础设帐所得税法为基础设帐

子公司、联营企业或合营企业尚未将其全部利润分配给母公司或投资者根据持股比例调整后的投资账面价值投资原账面

价值收到被投资方分回的利润时才计算缴纳企业所得税

资产重估资产重估价值资产原账面

价值价值变动部分在申报缴纳企业所得税时，不计入企业损益，也不得据此对企业资产账面价值进行调整

购买法下的企业

合并被合并企业资产公允价值被合并企业资产原账面价值合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定

初始确认时账面价值与税基存在差异初始账面价值税法认定价值根据会计准则和税法资产和负债入账价值存在差别，例如结转在建工程成本确定固定资产入账价值

三、“收入费用观”向“资产负债观”的转变——所得税会计改革的根源

从20世纪80年代起，决策有用性成为财务报告的主导目标，资产负债观逐步取代了收入费用观的主流地位。这种观念的改变也体现在所得税会计准则的修订当中，从国际会计领域看，资产负债表债务法是所得税会计发展的趋势，美国在其1987年12月颁布的美国财务会计准则第96号《所得税的会计处理》（SFAS96，1992年为SFAS109取代）中率先提出了暂时性差异的概念；1996年10月，国际会计准则理事会（以下简称IASB）修订后的IAS12《所得税》中也采用暂时性差异这一概念来取代了时间性差异的概念。我国于2006年2月15日颁布的新准则同样顺应这一趋势，采用了资产负债表债务法。资产负债表债务法之所以受到青睐，根本原因在于这种方法贯彻了资产负债观，是收入费用观向资产负债观的转变在所得税会计这一专门领域的体现。

曾被广泛使用的损益表债务法试图通过调整因税率变动以及开征新税对企业递延税款期末余额造成的影响，如实反映企业未来应交所得税负债或拥有的递延所得税资产。但是，损益表债务法是基于时间性差异的调整分析进行会计处理，秉承的是收入费用观，从一开始资产（负债）的确认就不是严格按照资产（负债）的定义出发去进行相应的确认和计量。可以说损益表债务法力图通过收入费用观的会计处理方法来体现资产负债观的原则，其结果既没有满足收入费用观的配比原则，也不符合资产负债观严格的资产负债定义。

与损益表债务法相比，资产负债表债务法可以反映和处理非时间性的暂时性差异，全面确认递延所得税资产或负债，将每一会计期间递延所得税资产或负债余额的变化确认为收益，强调全面收益概念，旨在真实体现资产和负债的未来可收回金额，是完全遵循资产负债观的所得税会计处理方法。

四、所得税会计改革对我国的影响

自1994年《企业所得税会计处理暂行规定》（财会字[1994]25号）以来，中国的所得税会计基本确立了应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法和债务法）并存的格局。就目前实际情况看，绝大多数企业（包括上市公司）对所得税会计均采用应付税款法，纳税影响会计法的使用多数集中在一些股份制商业银行对贷款呆帐准备引起的纳税差异的核算中，在一些外商投资企业也有应用，但总体上说使用面较窄。随着我国经济的发展，企业合并、重组、资产评估核算业务的增加产生了许多不属于时间性差异的暂时性差异，资产负债表债务法的引入无疑可以提供更为全面的所得税会计信息，提高决策相关性，但是我们不得不充分考虑所得税会计改革可能带来的影响并着力解决，保证所得税会计改革的顺利实施。

（一）资产负债表债务法对会计从业人员提出了较高的要求

会计人员的业务水平对所得税会计处理方法的选择和推行具有重要影响，资产负债表债务法对会计人员要求相当高，尤其是在职业判断和信息披露等方面。我国绝大多数企业（甚至包括上市公司）目前都在采用应付税款法，原因就在于简单易行，新会计处理方法的推行要求会计人员对以前比较熟悉的一套会计处理从会计重心到计税差异、会计处理方法等都要从根本上重新认识，他们在较短的时间内是否能够适应这种剧烈变化成为所得税会计改革顺利落实的关键因素。目前我国高学历、高职称的会计人员比例较低，加大会计人员培训力度是一项必然举措，同时笔者认为新准则的引入也不必“一刀切”。

新会计准则自2007年1月1日开始在上市公司范围内实施，范围界定本身就给其他非上市企业一定的缓冲空间。针对目前推行资产负债表债务法条件尚不成熟的现实，可以借鉴英、德等国的经验，采用双轨制过渡，即设计两种所得税会计处理方法，分别适用于小型企业和大中型企业。对于小型企业，由于其是税法导向的会计处理，可以允许其继续使用原来的应付税款法；对于一些非时间的暂时性差异出现情况较少的大中型企业，资产负债表债务法和损益表债务法在绝大多数的情况下只是理解的角度不同，处理却是一致的，为了降低会计人员理解准则的难度，可以要求企业首先进行财务会计与税务会计的分离，会计处理方法可以依然以损益表债务法为准，经过一定时间的适应后，待条件具备时再过渡到资产负债表债务法。

（二）资产负债表债务法对我国资本市场的完善提出了迫切的需要

资产负债表债务法将资产或负债的账面价值和计税基础之间的差异确认为暂时性差异，可见这种方法核算的准确性是建立在对资产和负债账面价值的计量准确的基础上。我国最新的《企业会计准则——基本准则》对资产和负债从未来经济利益流入和流出的角度进行了定义，尤其在新会计准则体系中谨慎地引入了公允价值计量属性，相对以前单一的历史成本计量而言，资产和负债的计量更加复杂，技术性更强，未来现金流入和流出如何更加准确和公允的确定，有赖于资本市场的完善，这才能够为资产和负债的计量提供依据和可以借鉴的标准，从而使得建立在资产负债表观念之下的资产负债表债务法真正实现价值。

主要参考文献：

1．夏文贤．新会计准则体系的资产负债表观与所得税会计改革．财会通讯（综合版）．2006(5)．

2．杜兴强主编．高级财务会计．厦门：厦门大学出版社．2004．

3．财政部会计司．2006企业会计准则．北京：经济科学出版社．2006