循环经济视野下环境审计探索

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“大力发展循环经济”是我国“十一五”“、十二五”规划提出的重大发展战略，审计署提出“贯彻落实节约资源和保护环境的基本国策，切实发挥审计保障经济社会健康运行的‘免疫系统’功能”。因此，探索循环经济视角下的环境审计，将为我国更好地发展循环经济以及环境治理和环境审计工作的开展提供有意义的指导和借鉴。

一、循环经济与环境审计的基本理论

（一）环境审计产生的理论基础审计的基本职能是对受托经济责任进行监督。传统的审计主要涉及经济活动，现代审计则既涉及经济活动还深入到社会领域，这引起审计职能的必然扩大。在人类活动发展的过程中企业受托责任的范围正不断扩大，在受托经济责任的基础上已经向社会、自然环境等多个领域延伸，而这些领域均有充分获取受托责任履行情况的需求。此外，现代审计的职能已经远远超出了监督职能的范畴，评价、鉴证、管理、服务等多种职能，日益成为现代审计职能的重要组成部分。对企业承担自然环境履行情况进行监督、评价、鉴证，加强自然环境保护、管理，为环境信息需求者提供环境信息服务，必然对传统审计提出更具体、更专业的要求，环境审计的产生成为必然。环境审计是在传统审计领域中开辟的新领域，是审计学科中不可缺少的组成部分。由此可见，环境审计的产生基础与传统审计的产生基础有相同的部分即均源于受托责任。但鉴于环境资源具有社会公众共有性，其所有权的共有性这一特征决定了环境资源特殊的委托受托责任关系。在经济社会中由于企业是环境资源的主要使用者，企业便应当承担环境保护的受托责任，但由于企业经济人的本性使其为了追逐利润而任意使用多种环境资源，并且不用付出相应的代价，从而造成了环境的破坏和日益恶化，而社会公众却成为其重要受害人，社会公众便开始寻求人并委托其来进行环境监督与管理。于是，受托责任扩展到环境领域便形成了受托环境责任，而这种受托环境责任履行监督与管理又与人类可持续发展密切相关，因此，“可持续发展下的受托环境责任”是环境审计产生的理论基础。

（二）循环经济的内涵及原则战后在西方发达国家兴起的环境保护运动促成了循环经济理念的发展，由于各国发展循环经济的具体背景不同，对循环经济的内涵理解也呈现出多样性和差异化。在我国“，循环经济”一词出现于上世纪90年代中期，很多学者、组织机构从不同角度对其作了多种界定。《循环经济促进法》中指出“，循环经济，是指在生产、流通和消费等过程中进行的减量化、再利用、资源化活动的总称。减量化，是指在生产、流通和消费等过程中减少资源消耗和废物产生。再利用，是指将废物直接作为产品或者经修复、翻新、再制造后继续作为产品使用，或者将废物的全部或者部分作为其他产品的部件予以使用。资源化，是指将废物直接作为原料进行利用或者对废物进行再生利用。“”发展循环经济应当在技术可行、经济合理和有利于节约资源、保护环境的前提下，按照减量化优先的原则实施。在废物再利用和资源化过程中，应当保障生产安全，保证产品质量符合国家规定的标准，并防止产生再次污染。”

（三）循环经济下环境审计的内涵围绕什么是环境审计这一概念，国内外相关组织机构、审计学者与实际工作者发表了多种看法，在此以美国环保署和国际商会的观点做简要介绍。美国环保署（EPA）认为“，环境审计是由会计师事务所或其它法定机构对适用于环境要求的有关业务经营及活动所进行的系统的、有证据的、定期的、客观的检查”。国际商会（ICC）认为“，环境审计是环境管理的工具，它是对与环境有关的组织、管理和设备等业绩进行系统地、有说服力地、客观地估价，并通过有助于环境管理和控制、有助于对公司有关环境规范方面的政策鉴证等手段，来达到保护环境的目标”。长期以来环境破坏末端治理是环境保护的传统思路，但循环经济突破了这种狭隘的观念，拓宽了环境治理的视野，使环境保护向前延伸到了经济运行机制的层面，是新型的经济发展方式。因此，基于循环经济视角下的环境审计应体现循环经济这一突破，环境审计范围也不能再局限于经济活动结果的审计，而是向前延伸到经济运行机制层面的审计。其一，按照循环经济发展模式的要求运用环境审计手段分析企业的经济运行模式，在源头上控制将对环境产生的不利影响；其二，运用环境审计手段开展企业生产经营过程和经营结果的定量、定性分析，并对企业一定经营期间的环境法律法规执行情况、环境管理内部控制以及经济活动对环境的影响做出客观评价；其三，向委托人提供基于循环经济理念的审计报告。由此可知，循环经济下的环境审计是指为了确保可持续发展下受托环境责任的履行，由国家审计机关、内部审计机构和民间审计组织等采用科学的方法，依据相应的法律法规等规范对被审计单位在发展循环经济、履行受托环境责任过程及环境活动产生影响的经济事项和经济结果所进行的检查、监督、鉴证、评价、报告等的环境管理活动。

二、循环经济下环境审计的必要性与可行性

（一）循环经济下开展环境审计的必要性我国在“十一五”规划中就曾提出要大力发展循环经济，加快建设资源节约型、环境友好型社会，促进经济发展与人口、资源环境相协调；“十二五”规划中再次提出“按照减量化、再利用、资源化的原则，减量化优先，以提高资源产出效率为目标，推进生产、流通、消费各环节循环经济发展，加快构建覆盖全社会的资源循环利用体系。”当前发展循环经济走可持续发展之路已经是社会各界的共识，其中极为重要的途径之一，就是开展环境审计工作，通过开展环境审计，可以对企业环境管理系统以及相关经济活动的真实性、合法合规性和效益性进行监督、评价和鉴证，使之达到管理有效、控制得当，以提高经济效益并符合可持续发展要求。

（二）循环经济下开展环境审计的可行性首先，从理论上讲，循环经济与环境审计之间的天然联系为循环经济下实施环境审计提供了可行性。发展循环经济能够节约有限的资源，使生产的发展与环境和资源的保护并重，这种经济发展方式不仅强调降低资源的消耗和废弃物的排放，更注重资源的再利用与再循环的循环使用，同时强调投入产出比，以使经济、社会、环境整体总效益最大化使人类走可持续发展之路。而通过环境审计，揭示资源节约和环境保护中存在的违法、违规、无效、低效行为，促使被审计单位承担环境责任，促进经济可持续发展。由此可以看出发展循环经济开展环境审计都是为了使企业摆脱传统粗放的经济运行方式，大力发展新型的集约化、绿色化、科学化、可持续化的发展模式，承担起受托环境责任。循环经济发展是环境审计开展的必要前提，环境审计是推进循环经济运行方式的有利手段和可行方式，发展循环经济与开展环境审计之间存在着一种必然的关系。一方面，受托环境责任要求企业应大力发展循环经济，发展循环经济要求开展环境审计；另一方面，环境审计又能反过来检验企业发展循环经济、保护环境等工作的完成情况，对于企业更好地发展循环经济，保护环境起到监督与制约的作用，从而使受托环境责任得到有效履行。因此在循环经济运行方式下开展环境审计具有理论的可行性。其次，从政策法规上讲，随着经济的快速发展，我国已逐渐意识到环境保护工作的重要性及深远意义，逐步制订了多层次的资源环境保护政策法规，并且不断完善环境法律法规和政策标准体系。目前，我国组织修订了水污染防治法，制定了循环经济促进法；在物权法、刑法修正案及其他有关法律中也针对环境保护作出了新的规定；开展了水、大气、固体废物污染防治和清洁生产等环保相关法律实施情况监督检查；国务院颁布了《规划环境影响评价条例》、《废弃电器电子产品回收处理管理条例》等8项环境保护行政法规；出台脱硫电价、绿色信贷、绿色证券等一系列政策，开展排污权有偿使用及交易、生态补偿、环境污染责任保险等试点。并且，截至到2011年国家环境保护标准体系已经初步建立，现行标准已达1300项。另外，目前我国已有多个审计法规、条例，如《审计法》、《中国审计法规》、《注册会计师法》、《中国注册会计师执业准则》、《内部审计暂行规定》等。这些法律法规为循环经济视角下实施环境审计提供了依据上的可行性。再者，从机构设置及社会宣传上讲，循环经济下开展环境审计具有组织、意识上的可行性。目前环境审计在我国虽然还是起步阶段，但相关各方一直都致力于环境审计的宣传与执行。我国于1983年正式成立审计署，1983年到1997年在审计署开展的审计项目中已经涉及到了一些环境保护资金的审计事项。联合国环境与发展大会于1992年通过了《21世纪议程》，我国政府于1994年3月作出了履行《21世纪议程》等文件的庄严承诺即《中国21世纪议程》，并明确提出“资源的合理利用与环境保护，包括水、土等自然资源保护与可持续利用，还包括生物多样性保护，防治土地荒漠化，防灾减灾等”。

这标志着我国政府对环境保护的重视，开启了环境审计意识上的可行性；1995年，在最高审计机关国际组织（INTOSAI）开罗会议上，中国审计署在提交的会议论文中对环境审计的作用和责任、环境审计的技术和方法，进行了具体阐述；1997年，中国审计学会在《审计研究》期刊上，举办环境审计研究专题，得到有关人员的大力支持；1998年，我国审计署成立了农业与资源环保审计司，明确了环境审计的职能，这标志着我国环境审计新阶段的开始；2002年，中国审计学会再次召开环境审计研讨会，这充分说明了环境审计日益被重视；2008年，审计署《2008至2012年审计工作发展规划》将环境审计的实施提到了日程上来，并且引起了理论界对于环境审计研究的重视，形成了一定的社会舆论，奠定了循环经济下开展环境审计的组织、宣传基础。

三、循环经济视角下环境审计的实施策略

（一）环境审计自身体系建设策略环境审计目前在我国还处于起步和探索阶段，相关理论、方法等还有待进一步的完善，应该把制定环境审计的法规体系、增加环境审计的实施主体、拓宽环境审计的实施领域、创新环境审计的方式方法作为环境审计自身体系建设的重点。

第一，制订环境审计的法规体系，明确环境审计政策法规依据。我国已经制订了一些与环境审计相关的政策以及与环境保护相关的法律、法规，但目前还没有用于直接指导环境审计的法律、法规体系；我国现有国家审计准则和内部审计准则等审计规范不能对因环境问题引起的环境事项审计发挥应有的指导作用，而目前还没有专门制定环境审计的规范。因此，应尽快研究环境审计立法、制定具体的环境审计准则，以确立法律的权威性，统一环境审计的评价依据，减少审计人员的审计风险。

第二，增加环境审计的实施主体，开展内外部全方位审计。政府审计、内部审计和民间审计是我国审计领域的三大审计主体，但目前在我国环境审计领域政府环境审计却是最大的主体，就其审计范围来看也主要是由政府审计部门实施的外部环境审计，较少涉及企业及其他微观主体的自身内部环境审计，而由注册会计师开展的民间审计也受到很大限制。伴随着我国循环经济运行方式的深入推进，重视审计环境系统以及评估环境风险是环境管理发展的趋势，微观企业自愿式环境审计必将提上日程，环境审计必然由外部强制式审计发展为强制式审计与自愿式审计相结合，企业微观层面的内部环境审计必将发挥越来越重要的作用。企业环境问题将会影响企业的财务状况和长期财务安全，民间审计的第三方身份能为企业环境审计提供客观、公正的审计鉴证，注册会计师介入环境审计与报告活动成为一种必然和可能。国家审计机关、内部审计机构和民间审计组织应三方协调开展环境审计，互为补充，将能全方位、分层次地审查和评价被审单位环境保护、法规和政策的执行情况、环境保护和治理情况及取得的绩效等。

第三，扩大环境审计的内容，拓宽环境审计实施领域。在以政府环境审计为主的当前，环境法规的遵循性和财务报表中环境事项的处理和披露是环境审计的主要内容。在循环经济逐步落实的过程中及环境审计实务进一步发展的背景下环境审计的内容必将得到进一步扩大，环境审计实施领域也将大大拓展。环境审计的内容至少应该扩大到企业清洁生产审计、企业环境责任审计、企业环境绩效审计、企业环境财务审计、企业环境信息披露审计、企业碳排放审计、企业环境管理体系审计、政府生态环境建设审计、政府环境绩效审计、财务和政府环境责任审计等。环境审计的领域就目前来看至少应涉及到土地资源和水环境审计、大气污染防治、森林资源、矿产资源、土壤污染防治、生态环境建设、海洋资源、固体废物和生物多样性等领域。并且随着循环经济及环境审计的进一步发展，环境审计的内容及审计领域也必将会有更多的新增和扩充。

第四，探索环境审计的审计模式，创新环境审计的方式方法。我国环境审计在审计方式方法理论研究方面取得了一定的成果，但主要针对政府审计，缺乏系统性，与环境学科的融合也不够，尚未打破传统审计研究框架，难以取得适应环境审计实务开展的突破性进展。实务方面，目前的环境审计实务，多采用项目为导向、以资金审计为重点的审计模式，没有突出区域环境审计的整体效应，难以适应逐步拓展的环境审计领域的需要。因此新型的、遵循环境领域自然规律、符合环境审计特点的审计模式的探索及环境审计方式方法的创新，已成为目前环境审计发展的瓶颈。对此，基于循环经济视角下的环境审计一要积极开展合作审计，各级审计机关尤其是上级审计机关要根据环境保护跨行政区域的特点，积极组织相关审计机关和协调相关主管部门，对水、大气污染防治和生态建设等共同关注的区（流）域性生态环境事项，通过平行或联合审计的方式开展审计和审计调查，并建立协商机制，加强审计情况的协调、沟通与交流，共同研究和探讨解决问题的措施与办法；二要积极开展跟踪审计，各级审计机关对关系国计民生的重大资源开发利用和环保工程项目、重大资源环境管理政策措施和战略规划等（如国家大江大河及湖泊治理规划、退耕还林工程和节能减排政策执行），要积极试行跟踪审计和审计调查；三要积极运用信息技术与方法，如全球卫星定位系统（GPS）和环境质量监测技术、排污费核定和污染物减排核算办法、环境统计信息系统、排污费征收管理系统和污水处理信息系统等。

（二）环境审计外部保障措施建设策略循环经济视角下环境审计的实施除考虑环境审计自身体系建设外，还应考虑环境审计外部保障措施建设。

第一，加快环境会计的实施，规范环境审计的信息载体。环境会计能对企业一定时期的环境效益进行确认和计量并向信息需求者提供环境信息，而在我国目前环境会计的发展有很大的局限性，对生态效益、社会效益指标均未披露，现有会计报表提供的是经济效益指标，对开展环境审计所需资料现行会计还无法提供。针对目前的现状，首先应尽快制定便于环境信息披露的环境会计准则和基本核算体系，再者规范环境信息披露形式，不能仅局限于目前的环境报告书。另外，还要加强环境保护系统的管理以及相关资料的管理，保证环保管理系统高效、及时运转，确保环保资料的真实有效性，规范环境审计的信息载体。

第二，加快环境审计的宣传，提高环境审计的社会舆论。我国已就环境审计开展了系列的宣传工作，但与一些环境审计开展较好的国家相比，我国环境保护和环境审计的意识还比较薄弱，为了进一步提升我国环境审计的质量，提高社会对环境审计的重视度，一定要注重环境审计的宣传工作，使人们认识到环境审计的重要性，这也有利于加强环境保护的社会监督；再者要处理好重大环境问题和环境案件，要使这些容易引起社会反响的环境问题起到一点带面的辐射作用，以扩大环境审计的影响和社会的认可度，使环境审计适应环保工作和我国经济持续、健康、稳定发展的需要。

第三，规范相关主体的职责权限，协调环境保护活动的管理与监督。环境保护部门、审计部门、企业三者是环境管理领域的行为主体，彼此各司其职又紧密联系。《环境保护法》明确规定，国家各级环境保护部门对辖区的环境保护工作向本级政府负责，是环境保护的专门管理机关，其立足于大范围的环境保护，对环境进行规划和监控，具有技术性的特点。而审计机构则主要负责经济监督，对保护治理环境、促进生态平衡进行监督、评价和鉴证，包括环境保护工作中的经济活动及环境保护的经济结果的审核、评价，具有综合性和独立性的特点。二者是不同层次、不同性质的监督，不能相互取代。虽然循环经济及环境审计在宏观上主要由政府加以促进引导，但在具体实施上则还是要以企业为主，因为企业对环境资源无限索取或肆意破坏与污染的行为虽然是个体行为，但无数的个体行为作用于环境，就可能会破坏环境的承载能力，制约人类未来的发展。因此，企业应克制自己对环境无限制的索取，合理使用资源于生产活动中，在实现企业经济效益的同时实现社会及环境的效益。因此，应协调好相关主体的职责权限，提升监管力度和实施效果。第四，提高环境审计人员的专业胜任能力，建设一支高素质的审计队伍。

环境审计是综合性较强的审计领域，不仅需要一般的审计学知识，更多的是要具备环境经济学、环境法学、社会学、统计学、工程学等知识，因此开展环境审计的工作难度较大，对环境审计人员的专业胜任能力提出了更高的要求。而我国目前培养的多为一般财经类审计人员，即使是已经从事审计工作的人员由于其对环境审计业务接触较少的原因也很难具备环境审计所需的知识、技能等专业胜任能力。因此，针对环境审计对审计人员要具备环境等综合知识的需求特点，在提升环境审计队伍能力时要把个人专业胜任能力的培养和提升环境审计专业团队建设结合起来。就个人能力提升上可以采取选送业务骨干到主管部门或基层单位挂职交流、相关单位积极组织开展资源环境审计业务培训，帮助审计人员不断更新知识、优化结构、提高素质或从资源环保部门选调专门人才等方式加强人才培养。就审计人员专业团队建设上可招收具有资源、环境专业（如环境科学、环境工程、环境经济学、土地资源管理和矿业工程等）的人员充实到审计队伍，并且要积极聘请在资源环保领域具有丰富理论功底和实践经验的外部专家，通过直接参加审计项目或召开专题研讨会等方式，指导、帮助资源环境审计工作，弥补审计人员专业技能上的不足，提高资源环境审计工作的质量和水平。