审计契约体制发展解析

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审计行为是一种契约行为。审计因契约而产生,因契约而发展。狭义的审计契约应仅仅指由审计人与审计委托人共同签订的契约,广义的审计契约应当指在狭义审计契约之外再增加审计人与被审计人签订的契约。在通常情况下,基于经济性考虑,现实中可以将狭义审计契约广义化,使之合二为一。考察审计契约制度,有助于回答审计产生与发展的规律,并对未来审计的发展做出预测。本文仅仅是在这一方面的一个初始性研究。

一、一种历史视角:对审计契约制度进程的分析

按照美国著名会计学家利特尔顿(A.C.Little-ton)的说法,英国的审计制度萌芽于16世纪英国庄园和城市财政中对掌管会计事项者诚实性的检查(文硕,1996)。显然,这时的审计本质上应分别属于内部审计①和国家审计,并不是注册会计师的民间审计。到1720年“南海公司”(TheSouthSeaCom-pany)破产时,注册会计师制度的重要性才被社会所普遍关注。如果我们认可许多人所认同的查尔斯•斯内尔(CharlesSnell)是“世界上第一位民间审计师”(文硕,1996),那么,也许可以从南海公司破产审计中看到最初的民间审计契约关系。南海公司破产引起了社会的巨大反响,因为它使投资者丧失了数百万英镑的巨款,又使全国商业发展延缓了半个世纪之久,因而促成了议会组成一个特别委员会对该公司下设索布里奇商社(Saw-bridge&Company)会计账目进行的检查。查尔斯•斯内尔受议会的委托担任了这项检查任务,并提交了审计报告书。在这个审计活动中,审计人是作为自然人的习字教师兼会计师查尔斯•斯内尔,审计委托人是议会,被审计人是索布里奇商社,三者组成了审计关系,并使审计活动取得了预定效果。遗憾的是,我们并未找到审计业务委托书等契约性的文献,但只要存在“审计”的事实,就可以推断客观上存在着审计契约;无论是书面的或口头的契约,都不能脱离契约的本质。此处值得注意的是,议会充当了一个公司审计的委托人。

19世纪40年代英国的《公司条款联合法案》要求,铁路公司应任命股东担任审计人员,也可以聘请职业会计师协助审计人员执行业务。1962年颁布的公司法不再要求审计业务由股东担任,会计师既可以作为破产公司的法定清算人,也可以作为运行中的公司的审计人。当作为法定清算人时,审计人代表债权人对破产企业进行清算(迈克尔•查特菲尔德,1989)。由于历史原因,人们很难找到当时可能存在的审计契约资料,但是一旦存在事实上的审计活动,审计契约总是客观存在的,那怕只是所谓“君子协议”。现代注册会计师审计相当规范化;三种审计关系人的联系一般可以通过书面的契约来确立。尽管在企业审计中审计委托人可能存在多种形式,但审计关系人的契约责任、法律责任都趋于明晰化。下面是笔者对具有代表性的英国审计发展中审计关系人以及契约情况的一个归纳说明①:如果不去拘泥于某些个别的历史细节,以对上述表中所反映的内容去分析,可以看到在被审计人———企业经营者不变的情况下,审计委托人与审计人都存在着多样性。这种现象也属于正常情况。因为:审计功能的发挥可以适应多种需要,具有几个审计委托人也就并不奇怪。即使在今天,除了以鉴证会计报表为目的的审计出自投资者的需要之外,还有经营管理审计、风险评估与制度评审等出自管理者的需要,物资保证性审计、偿还能力评价、项目效果审计等出自银行及债权人的需要,经济案件的鉴定及破产清算等出自法院的需要,政府官员的经济责任审计等出自政府或其他机构的需要,公司职员为解脱个人责任,也可以充当审计委托人。

事实上,在各国的注册会计师审计中,审计委托人本来就是复杂的。值得考虑的问题是,对会计报表审计委托人的确定应遵循什么原则?固然,“谁委托谁付费”,审计信息的所有使用者都具有充当审计委托人的期望,但真正充当审计委托人的人应当是对被审计人拥有控制权力的人,这个人实际上应当是股东。审计人的多样性反映了社会对注册会计师职业的不同理解。一个企业聘请股东作为审计师,可能是一种最优的状态;一方面因委托层次减少而节约了交易费用,另一方面可以减少审计信息多次传输引起的信息失真,相对提高监督的强度。实际上,股东无法达到注册会计师的专业水平,也无法超出所有者自利的心理束缚,这时,以“超然立场”(也即第三者立场)出现的注册会计师,完全可能取代股东充当审计人。至于由经营者下属的雇员担任审计职务,其实质是以内部审计替代外部审计,这显然是一种不合理的制度配置。时至今日,社会发展已促成了审计的三元化存在方式:民间审计、国家审计与内部审计。对于一个大型的国有单位而言,上述三种审计都可能将其作为审计客体。这时,可能出现审计制度内部的磨擦,国家可以通过法律、行政性契约对审计内部的不协调进行调节。审计契约制度是不断改进的,这种改进既有审计契约当事人的调整以及相应要求的变化,也有随着社会法制化的推动所引起的从口头契约到书面契约、从简单式契约到复杂式契约、从自定格式契约到规范格式契约的多层面的契约形式与内容的转变。

二、签订契约动因的探寻

A.C.利特尔顿(1958)在考察了早期的审计情况后认为,“诚然,这种形式的审计只不过是对现金收支的诚实性加以检查;但是,它所体现的审计概念决不局限于现金收支。人们从这种审计概念体会到,其他形式的受托经营管理责任也应当加以检验”(A.C.利特尔顿,1989)。显然,利特尔顿是“受托经济责任”观的倡导者。在这里,审计变成监督受托责任履行情况的工具,也是“实施政府政策和维护公共福利的一种手段”。审计委托人与审计人之间签约,确立审计关系,是审计活动的起点。问题是,这种签约是否真正地依附于“受托经济责任”?事实上,不应轻率地做出回答。笔者认为,将鉴证会计报表的常规审计与其它的专项审计同等看待,并注意到会计师最初作为现实作用还将进一步拓展。所谓审计检查“受托责任履行情况”,只是这种已有功能发挥作用的局部空间,还有传达透明信息、提高经营业绩、改善管理制度、维护财经法纪和评估企业风险等多个领域。从这个意义上讲,“职能缺位论”比“受托经济责任论”更符合逻辑。

三、签订契约的前提条件

实现审计委托人与审计人的签约,应具备以下四个条件:第一,审计委托人对审计具有内在需求。这种需求源自公正的专业人员监督的缺位。在一个现代公司中,财产所有权与经营权的分离意味着社会专业分工的变化,在私有产权的背景下,对经营者的监控成为必要。有理由进一步认为,一个既拥有私有产权又同时作为经营者的人,他对审计不会产生需求。只有所有者在“两权分离”的私有经济的环境下,才促成了委托审计的内在需求①。问题的另一面是,审计委托人对审计并不具有内在需求,而是政府要求实施法定审计的情况;这时,审计委托人(名义上的)在签订审计契约过程中,可能追求审计结论的理想化而不去过多地考虑契约本身的某些问题(如,价格并不重要,如果能够购买审计意见,甚至可以高价求审),最终可能导致契约的实际意义显著降低,契约对审计质量、审计目标的保证性可能不受关注。当然,这是一种较特殊的情况②。第二,被审计人独立于审计委托人。这是一种理想化的状态,可能促使审计委托人对被审计人的监控,然而,在现实中却经常会发现被审计人充当审计委托人的情况。如果被审计人同时是审计委托人(名义上的),同样可能出现高价购买审计意见的机会,审计本身的价值大打折扣。事实上,审计委托人又是被审计人时,存在一种悖论:名义上对审计的需求变为事实上对审计的消极抵制或缺陷利用,损害了审计的职业形象。第三,审计委托人对被审计人拥有控制权。从产权构成的角度看,审计权应是产权的一部分③;在“两权分离”之初,审计权仍然是财产所有者保留权利的一部分;当所有者对经营者业绩评价缺乏专业胜任能力时,审计人作为人行使独立的审计职能。同样,被审计人所拥有的经营权也同样属于产权的一部分,这决定了在产权的分离以及授权管理之后,所有者仍然对经营者可以行使多种控制权。这种控制权中包含了监督权(含审计权)以及要求经营者服从监督(含人的审计)的权利。如果审计委托人没有这些权利,对于抗拒审计的被审计人,将无法实施审计。在此处可引伸出这样一个问题,在公司内部,上级可聘请注册会计师对下级实施审计,但下级却无权聘请注册会计师对上级实施审计,这表明审计依附控制权并处在一个富有指向的有序的权利体系之中。第四,审计人独立于审计委托人。现代审计以“超然独立”、“第三者立场”自居,在注册会计师作为一个职业形成之后,审计人独立于审计委托人是一个具有代表性的标志,股东代表或管理者雇员充当审计人成为注册会计师充当审计人的正式制度安排④的补充形式,在很大程度上衍生出了现代内部审计。因此,在当今世界,作为民间审计执业主体的注册会计师,均独立于审计委托人。审计人与审计委托人均为独立的法律意义上的民事责任主体,这有利于双方在平等、公平的基础上签订审计契约。

四、审计契约形式与内容的剖析

在审计委托人与审计人之间签订的契约中,契约的形式虽然并不重要,但对它的研究也应关注。目前还没有发现有关审计职业最初的契约样本,这给我们的研究带来了不少困难。审计契约一开始是简单的、以口头形式为主的⑤,后来才复杂化,变为以书面形式为基本形式。原因是,在审计职业定位不明确前,由议会委托的审计、股东代表实施的审计或由管理者雇员实施的审计,都可以通过控制权的某些过多追逐利益、不求改进服务的倾向,其中的重要原因是,审计质量缺乏考评标准,减轻了注册会计师防止风险的压力,部分执业者试图通过行业规范提供的保护推卸审计的社会责任,这显然是不正常的现象。①服务时限常常具有一些不确定性。作为被审计单位的企业,个体特殊性较大,具体情况千差万别,加上以团队执业为特点的注册会计师自身管理与组织上的某些原因,使审计周期的长短很难从主观上做出事先的准确判断。最关键的因素是,审计过程不同于工业化成批加工、流水作业式的生产过程,各个环节都无法确定精确的控制标准,因而,在不可能为牺牲质量而提高效率的条件下,审计服务时限常常具有某种弹性特征。服务价格遵循一定的计算依据。收费标准是“按照约定事项指派的人员所需的时间为计算基础,外加直接垫付的费用。

每人的每小时收费率将按其所负责任的程度和所需要的经验和技能而有所不同”(国际审计实务委员会,1990)。这里应包含两项假定:第一,本会计师事务所的收费标准与本事务所的执业质量具有相关性;第二,本会计师事务所为该审计项目指派人员均具有相应职位上的胜任能力。遗憾的是,现实中的市场竞争可能否定了这两项假定,因为,压价竞争、政府限价、高价购买审计意见以及注册会计师规模过速扩张、执业人员缺乏有效的继续教育等情况,使审计收费与执业质量的相关性下降、审计执业中的职位与个人实际能力不对称,这时,价格杠杆在审计市场中的作用不甚明显。固然,各个会计师事务所可能在法规允许的条件下出具一份自己的价目表,也可能存在着“讨价还价”的协商机制,但未来执业过程中不可预知的事项可能使事先商定的“收费”有一定不合理性;因而,按“打折”的价目表及审计所需时间收费可能成为一种较优的方案。问题是:如何防止注册会计师通过“偷懒”以延长工作时间?可行的办法是,确定提交审计报告的时限以及可容忍的最长审计工作时间,如果不能满足某一条件,则可能失去了缔约机会。违约责任的判断存在不少障碍。相对于商品交易的买卖合同而言,审计契约对许多事项无法细化,尤其是,审计责任与会计责任很难界定,一旦发生法律诉讼,对审计失败由何者承担责任以及承担多大责任,变成一个常见的难题。企业管理当局会计责任未很好履行,是否必然导致审计失败,还不能给出一个确切的结论。违约责任的界定,只能通过审计委托人与审计人商议解决或寻求法律手段解决。

然而,在常规情况下,来自委托双方某种利益一致性的默契,可能促成了契约外的非正式契约,结果是,由委托人控诉审计人的事件并不多见。审计契约是特殊的,它不象法律作为公共契约那样权威,也不象合同作为商业契约那样明晰,但这并不妨碍审计契约的重要性:调节并约束缔约双方的相关行为。