审计市场多维结构透析

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摘要：本文首先对审计市场结构进行了阐释，认为审计市场是一种多维结构模型，并从审计市场主体、客体，审计市场机制，审计市场监管等方面论证了审计市场多维结构模型的构成。

关键词：审计市场结构；审计市场机制；审计市场监管

所谓审计市场结构也就是构成整个审计市场的内在框架，而这个框架是由许多审计市场结构要素构成的。也就是说审计市场结构是一种多维结构模型，这种多维结构模型是由主体、客体，机制、监管多个要素性维度而构成的动态系统。

1.审计市场主体、客体

现代审计的诞生，是以现代公司制的产生和证券市场的发展为基础的。在现代公司制的框架下，公司财产的所有权与经营权实现了分离，同时也引致了信息不对称现象的产生。

表现在股东需要了解其投入资本的运行情况，而企业的经营者也需要向股东进行报告。

人们无限多样的需求使得信息呈现稀缺性。为了消除这种不对称性，便需要产生一种制度。公司管理层提交财务报告来反映企业的财务状况和经营业绩。这种制度沟通了股东和管理层的信息，减少了信息不对称现象，但是并不能消除不对称现象，由于管理层掌握的信息不一定完整而真实的体现在财务报告中，存在私利，因而财务报告的制度并非完全以投资者为导向。

而财务报告是否真实、公允表达，越来越受到社会公众的关注。公司一方面通过现代企业治理结构来进行约束，表现在建立公司董事会以及审计委员会、内部控制系统等约束公司管理层的行为；另一方面，要求由独立、专业人士对公司财务报告提供签证的呼声也越来越高。这样，独立审计师职业便应运而生。独立审计师的职责便是加强公司股东和管理层的信息交流，为公司财务报告的真实、公允进行签证，提供合理保证，并且有效的减少信息风险。

注册会计师职业的产生和发展，即意味着审计市场主体的产生和发展。审计市场主体是由经济责任关系双方和审计师所构成三维结构。在此结构中，所有者的利益是要求资本增值；经营者的利益是经营成果得到肯定和经济责任的解脱，物质利益取之有道以及精神利益的享有；审计师利益是通过提供审计服务，确保会计师事务所的生存与发展以及审计师等员工的物质、精神利益的享有。

审计市场主体三维结构的维护，是通过审计市场客体的多维结构的实现。审计市场客体多维是由会计师事务所（或审计师）所作的审计报告或签证报告所构成。根据审计市场规定的要求，审计报告质量要求必须要真实、合法和合理。因此审计市场客体的三维结构应该是真实性、合法性和合理性。

注册会计师职业的发展也不能确保审计目标的完全实现，以及企业股东与管理层不对称现象的发生。注册会计师的专业胜任能力和独立性，包括执业经验、业务水平、是否尽职尽守等等。因而，即使是经过注册会计师“签证”过的财务报告仍然会有信息风险的产生。

2.审计市场机制

审计市场机制是通过审计价格和供求等手段对资源进行配置，使审计资源流向最需要的客户，争取高效率地使用有限的审计资源。审计市场机制由价格机制、供求机制等多维机制构成。对于审计市场的价格机制来说，由于审计市场的发展，导致了注册会计师行业的激烈竞争状况的加剧，对于一些中小型规模企业的审计业务市场分配的影响更为明显。这些企业关注审计收费而不必追求会计师事务所的“品牌”。大型企业为融资、上市等目的，则更关注会计师事务所的“品牌”。在政府强制型的审计需求模式下，企业对审计收费的高低不甚关注。因而对会计师事务所的选择具有随机性。甚至会有“高价求审”的现象。也可能使企业比较关注收费高低。这些多发生在一些资金状况不佳的企业中。在自发的审计需求中，审计收费高低对调节需求的作用并不明显，一旦萌发了某种审计需求，为满足特定目的审计委托，并不因为收费比期望值过高而放弃，更何况价格的协商机制可以促成审计契约的订立。

在政府作用明显的审计市场结构中，很多方面都带有明显的政府痕迹。比如在新股上市的条件、新股发行价的确定，对已上市公司保牌资格的规定等多个方面对企业加以严格限制。这样，只要能符合或满足了政府管制的要求，企业就可以取得最佳的成本效益比。如果市场不需要高质量的审计服务，在相当程度上决定了审计师只能通过提供“满足”市场需求的审计服务而生存，即降低审计质量。但是，从提供方即事务所的角度，他们是否愿意“配合”市场，主要取决于市场相应的制度性因素，尤其是法律风险的高低。李树华（2000）、刘峰、林斌（2000）论证了我国审计市场尚缺乏内在的对高质量审计服务的需求；刘峰（2001）以红光实业案例进一步分析了我国现有制度对高质量会计信息的排斥效应。在这种情况下，就需要一种运行机制，包括市场的准入与退出、审计收费的制定、相关法律法规的约束、相关配套制度的建立、供求机制、竞争机制、行业监管机制等一系列的有机体。

从供给方来看供求机制主要包括资格准入机制和主体独立机制。资格准入机制包括两方面的内容，对注册会计师执业资格取得的规定，对会计师事务所取得资格的规定。从需求方来看，审计产品的最终需求有以下几个方面：以股东为主的投资者的需求、以银行为主的债权人的需求和以税收为主的政府职能部门的需求等。

在审计市场上，供求机制和价格机制相互作用，并共同对审计市场起调节作用。为避免不正当的低竞争，需要采取一定措施，比如规定事务所之间不得以降低收费争取委托业务，注册会计师应当按照业务项目的性质、风险大小、繁简程度、质量要求、工作环境、花费工时等因素，在主管机关制定的收费标准幅度内，同委托人具体商定。

3.审计市场监管

审计市场的发展，需要政府的适度干预，同时需要注册会计师协会、审计准则委员会等机构，负责审计准则、职业道德、质量控制标准等的制定和审计市场的自律监管。

关于监管，经济学界对其诠释不尽相同。国内代表性的观点有：李杨、王国刚认为：“在资本市场中，所谓监督管理（简称监管）指的是政府、政府授权的机构或依法设立的其他组织，从降低资本市场风险、保护社会公众利益、维护社会安定的目的出发，根据国家的宪法和相关法律、法规、条例和政策，并根据它们对资本市场体系和各种活动进行的监督、管理、控制与指导”。贝多广认为：“现代经济社会，实际上不存在纯粹的市场经济，因为存在着市场缺陷的现象，即仅仅依靠自由市场机制达不到资源最优配置的目标，所以作为社会公众利益代表的政府，在不同程度上对市场运行进行干预。监管经济学主要就是讨论政府干预的合理性和有效性”。庄序莹认为：“市场监管是指人们通过政府机构或公众组织，依照国家的宪法和有关法律，为达到一般意义上规范的经济目标—公平与效率，而对市场的自然运行状态进行干预的行为”。国外代表性的观点有：A.E.Kahm(1970)“监管的本质是以政府命令作为一种基本的制度手段来代替市场的竞争机制，以确保获得一个更好的经济结果。政府监管部门确定由谁来提供某项产品或服务及其价格，当监管部门将许可证授予一个以上的供应商时，通常也会对这些供应商之间的竞争实施某种限制。所以，作为自由竞争市场的两个最基本的要求—自由进入和独立行为—被全部或部分地取代了，代之以由政府决定价格、质量和服务条件，以及提供服务的义务”。D•Nedham(1983)“监管是一个经济个体通过各种手段试图有意识地影响另一个经济个体或者其他多个经济个体行为的活动”。AlanStone(1982)“监管是国家凭借政治权力对经济个体自由决策所实施的强制性限制”。D•Gowland（1990）“监管是制定并实施规则的一种活动”。

尽管对监管的认识不尽相同，但世界各国根据本国的审计市场发展状态，实行了不同的监管模式。从世界范围看，一个国家采取何种监管模式主要取决于两个因素：证券市场的发展阶段、发育程度以及证券市场的自由度；政府对经济运行的调整模式。纵观各国证券市场的监管体制，监管的模式主要有以下三种类型：自我监管模式、政府监管模式和独立监管模式。为了适应环境的变化，英美注册会计师行业监管模式变迁中政府的作用在加强，而德日注册会计师行业监管模式变迁中市场的作用则在加强。也就是说，世界各国注册会计师行业监管模式将朝着政府与市场力量相结合的方向变革，而独立监管模式正是这种结合的一种代表。所谓的独立机构，就是既独立于注册会计师行业自身，又独立于政府的非政府部门或称私人部门。未来注册会计师行业究竟应当如何监管，采用什么监管模式，值得探索，但是有一点较为明确的是，不管采用什么监管方式，其目的只有一个，那就是提高行业执业质量，保护投资者利益。

总之，审计市场是由主体、客体、机制、监管多维度构成的动态系统。而这一论断的提出，是以委托理论为重要基础的，伯利和米恩斯（1932）通过对1929年200家美国最大的非金融公司的考察，提出股份公司“所有权和控制权相分离”的命题，这一提法开创了委托理论的先河。正如Richuard•D•Morris评论的那样，“人理论是关于某一个企业控制权与经营权相分离的问题，是两种不同资本供应者控制的问题。”审计学家开始用理论来解释与预测审计实务。比较有代表性的包括瓦茨（Walts）和齐默尔曼（Zimmerman）,以及BalachandramandRamaKrishan,他们都对该理论在审计中的应用作出了不同贡献。

审计市场与商品市场的构成基本类似，也有需求方（这里指委托方—企业，同时又承担“买方”的角色，投资者、债权人、企业经营者、政府、企业职工与工会及其他社会公众）、供给方（注册会计师组成的会计事务所）、交易的产品（注册会计师职业服务），以及价格、法律、竞争、供求等一系列机制为载体，最后还包括行业的监管。这些维度不是孤立的存在，而是相互依存，相互作用，动态发展的。

因此，为了审计市场结构的均衡发展，至少应关注下列一些措施：明确公司会计、注册会计师审计、会计准则和审计准则的制定等与投资者和公众利益之间的关系；要求公司管理层对内部控制的设计与维护、财务报告的编制负责；要求公司审计委员会负责公司审计协调事项；限制注册会计师不得向客户同时提供审计和非审计服务；建立独立的由公众参与的监管机构负责监管；要求会计准则制定机构更加独立；对财务报告违法违规行为进行严惩等。这些都是为了进一步提高会计信息和审计质量，使审计市场能够在更加可靠、更加高效的基础之上运转。