浅析做弊行为的防范与审计

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舞弊是一种故意的行为，它是为了获取非法利益而采用各种隐蔽的非法手段，在明知某种行为属于违法时，仍故意为之，去掩盖事实真相的一种欺诈行为，其主体可划分为个人行为和团体行为。个人行为是指没有在管理层授权之下，纯粹私自暗箱操作，其结果是为了满足个人非法所得而实施的一种违法行为；团体行为则是指有组织的受管理层指示多人合作完成的暗箱操作，其结果是为了单位或团体的非法利益。舞弊与捉弊就好像是猫捉老鼠，一个是弄虚作假以假乱真掩盖事实真相，另一个是想方设法设置防护栏查明事实真相。

自审计诞生，查处舞弊就是审计工作的重要内容。随着我国改革开放的不断深化，社会主义市场经济的发展，舞弊审计越来越有其特殊的重要意义。加强舞弊审计不仅是落实宪法、审计法的要求，也是建设社会主义市场经济、加强社会主义法制化建设和党风廉政建设的需要。

舞弊的产生有它的历史背景，暴露出当今社会法制建设和制度建设不够健全或者说存在着执法者软弱无力，同时也反映出人的素质还需进一步提高。

一、如何设别舞弊

我们所说的舞弊是通过实施不法手段而获取非法利益，它是一种故意行为。它与无意不同，无意是过失行为，主观上没有作弊意识。有意与无意的区别就在于一方是存心作弊，有意掩盖事实真相、明知故犯，无意虽然存在过错等行为，但他是无意识的，也就是说不是故意的。

舞弊审计是一项政策性与专业性都非常强的工作，无论是审计项目的立项，审计方法的选择，及审计重点、审计范围和审计程序的确定，包括审计结果的认定都离不开政策的指南与审计人员的专业判断。

保持应有的职业谨慎是成功审计人员的必备品质。审计人员应对审计过程中遇见的不正常的或藐视正常的现象与数据保持高度的敏感，才有可能发现那些隐藏较深的舞弊问题。另一方面，审计人员对审计过程中发现的一些小问题（有时表面上是小问题），是置之不理还是深入究查，都需要审计人员保持高度的职业谨慎态度。有意舞弊者的心理上有一种恐惧感，就怕被别人查出来，而无意就没有这种思想顾虑，因为他不知道这是错的，也没有意识到自己的行为会造成不良后果。所以客观地说，虽然旁人看来其结果可以一样，但意识不同，过程不同。因而，舞弊者一心把假的变成“真的”，必然会留下蛛丝马迹，例如纯粹是个人行为就可观察其经济收入与其日常支出是否正常。如是团体行为就可以通过审核其财务报表上报以及其主送部门税务与各银行系统是否一致，如出现不相同那么就可能存在舞弊迹象。

二、舞弊的防范

政策的落实比政策出台更加重要。舞弊的发生与被审计单位的固有风险及内部控制情况密切相关。被审计单位的固有风险高、内部控制不健全、发生舞弊的可能性就大。因此，审计人员必须对被审计单位的固有风险与内部控制情况有充分的了解。要防范舞弊行为关键是外部环境与内部管理，外部环境主要是法制建设和制度建设。而要确切落实还在于使用高压政策，如果没有高压政策，出现了舞弊行为不去查处或处罚不到位，实际上就是放纵，不仅不能起到遏制作用，反而会助长这种现象的产生，这与查处不到位有密切联系。所以舞弊防范首先是采用高压政策来控制舞弊行为的蔓延，发现一起就严肃查处一起，绝不姑息。当然前提是法制建设、制度建设的健全和落实。健全是基础，落实是根本。其次，要区别对待舞弊主体。对于纯个人行为的防范关键是建立健全内控制度和内部牵制手续，规范操作。对于经济业务的操办必须有两人以上经办，而且必须审批手续健全，这样可以有效地防止贪污和挪用行为。对于团体行为即受管理层指示或暗示的舞弊行为内控制度是起不到作用的，它需要外部环境来约束。所以在内审操作过程中，在一般情况下应掌握这样一个准则：对内控制度健全的单位审计侧重于考虑会不会团体舞弊，而对内控制度不健全的单位审计时考虑会不会出现个人舞弊。因此，舞弊防范实际上就是做到事前控制，防范舞弊行为的发生。

三、舞弊行为的审计

舞弊行为的审计检查主要是通过事前调查，事中查阅、观察、比较、询问、分析和内部控制测试等这些审计技术和手段。在无举报时，要想在常规审计中发现舞弊的迹象并进行查处，审计人员除了应保持高度的职业谨慎与关注外，还必须依赖分析性测试。通过对同行业经营成果的对比，仔细分析财务资料，追踪可疑痕迹，就可以发现问题，一般来说可采用以下审计技术与方法等途径来防范和检查舞弊行为。

1.货币资金舞弊行为的审计检查

由于内审必须按操作顺序规范操作，也就是说审计前三天以书面形式给被审计单位送达审计通知书，包括审计人员、审计时间、审计内容。这给舞弊行为提供了一定的空间，这样就给现金盘点失去了一定作用。因为有三天时间，舞弊者有可能调整现金库存，对发现问题带来一定难度。所以第一次盘点很容易让舞弊者事先有准备。而在出其不意第二次盘点中，就有可能发现贪污或挪用行为。对银行存款盘点，要求被审计单位提供所有开户账号和银行对账单，如发现有些被审计单位不能全面提供银行对账单，这对审计银行存款真实性和资金使用合理性合法性产生了怀疑，应出动与银行取得联系，就有可能发现资金进出没有通过账面反映，虽然银行存款余额是平的，但资金使用违规了，被单位或个人挪用了。考虑可能发生的舞弊行为的性质，向组织适当报告，同时就需要实施的舞弊检查提出建议。

2.用经济业务量进行对比分析审计舞弊行为

对同一行业或同一业务量进行比较分析，通过审阅会计凭证、询问当事人，说明理由从中找出破绽。凡舞弊者一般情况下都出现心虑，审计时，就怕审计人员问这问那，几个问题询问就变得心烦意乱，不能自圆其说，这样就暴露无遗。当然，在询问当事人之前，审计人员应从账面记录入手，采用分析性复核、审阅等多种审计方法来查找账务上所留有痕迹，先要找准问题，对症下药，必要时进行前期调查，摸清对方结算方式，确定支出是否合理、工程量结算款是否正常、是否有虚报工程量并谋取非法利益，还可进行跟踪支出分析。如果出现个人舞弊行为，在掌握舞弊者正常收入前提下，出现不正常支出，即支出明显大于收入的情况，那么，这部分支出很可能就是舞弊所得。其次，还必须对应收、应付账款进行核对，看是否存在虚假现象，有些被审计单位通过虚设假应收、应付账户未调节经营成果，弄虚作假转移资产或资金。

总之，对于审计人员来说，其实要找出舞弊现象并不难，关键是审计人员心目中必须要有被审计单位存在舞弊现象可能性的想法，如果认为被审计单位都是按规定正常操作，那么，就无法找出对方存在舞弊现象。特别是当发现问题后，认为对方是无意的，不问几个为什么，那机会也就失去了。所以，当发现问题后，除了应保持高度的职业谨慎与关注外，还必须多问几个问题。例如，为什么这样做？这样做的结果会发生什么变化？是无意？还是有意？是个人行为还是团体行为？只有分析了舞弊行为产生原因和造成结果，深入探讨舞弊的根源，掌握了被审计单位的内控制度和操作流程，舞弊行为的审计才能起到很好的效果，并使内部审计人员了解、熟悉相关的舞弊迹象特征，设计适当程序，对组织未来审计，检查类似舞弊行为提供指导，才能杜绝类似问题的再次发生，为社会主义经济建设保驾护航体现出其内在的价值，发挥无可替代的作用。