内部审计参与公司治理论文

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【摘要】本文以内部审计对公司治理的作用和我国内部审计存在的问题为研究起点，通过分析得到独立性原则同样是内部审计发挥作用和持续发展的灵魂。基于独立性原则构建具有中国特色的内部审计参与公司治理的框架结构，由此进一步形成“类金字塔”委托理论框架[②]。【关键词】内部审计公司治理独立性原则“类金字塔”委托理论框架

一、背景及文献回顾

2001年11月，安然公司财务丑闻曝光，6个月后，世通公司再度爆发丑闻，由此引发的多米诺骨牌效应，造成了这一期间美国有338家上市公司总计4093亿美元的资产申请破产保护。迫于无奈，2002年7月30日，美国紧急出台《萨班斯—奥克斯利法案》(Sarbanes—OxleyAct，简称SOX法案)[③]，新设立了上市公司会计监督委员会来监管会计职业界和公司董事会。随后，纽约证券交易所对上市公司董事会的构成做出规定，要求所有上市公司必须建立内部审计机构。痛定思痛，人们开始把内部审计当作“企业良心”，当作维护企业道德文化的最后一道防线。持续不断的受托责任履行失败，人们开始重新认识内部审计，内部审计参与公司治理成为研究讨论的热点，越来越多的证据表明，内部审计将在完善公司治理中扮演重要角色。我国在这次事件中反应也非常迅速，开展了各种形式的研究，以求为解决这个世界性的难题出谋划策。

纵观学术界已有的研究成果，关于内部审计和公司治理之间关系的研究较多。国外的研究，例如Carcello，Hermanson和Raghunandan(2005)认为，美国证监会（SEC）近年来的指引和强制性动作都反映出这样一种倾向：内部审计是公司治理和公司内部控制程序的有机组成部分。国内近期关于这方面的议论也很多。如张玉（2005）介绍了后安然时代国际内部审计师协会（IIA）提出的重新介入内部控制、推动有效的公司治理和对内部审计师的期望在改变的内部审计发展的三大趋势，并认为内部审计师在促进企业优化内部控制结构、推动更有效的公司治理方面具有重要作用。王光远、瞿曲（2006）以受托责任理论为基础，认为公司治理中的内部审计是其他治理主体所依赖的极具价值的资源。汪国银、林钟高（2005）认为，内部审计作为企业内部控制活动的一部分受到公司治理的制约，公司治理模式决定内部审计的模式，公司治理提供内部审计的动力，决定内部审计主体、内容、工作程序、地位以及最终的内部审计监督的效果。陈艳利、刘英明(2004）认为内部审计作为实现内部控制的关键因素，是公司治理结构的有机组成部分，并从公司治理的角度优化内部审计。时现（2003）深入详细分析了内部审计在公司治理中的地位与作用，认为内部审计是公司治理系统的构成部分，公司治理需要内部审计。由此可见，越来越多的学者注意到内部审计在公司治理中的作用，将其提升到了公司治理的层次。因此，笔者以内部审计参与公司治理的作用和我国内部审计存在的问题作为研究的起点。

二、内部审计在公司治理中可发挥的作用

人们去探讨内部审计对公司治理的作用，是从美国安然事件之后开始的。面对美国安然、世通、施乐等巨大粉饰业绩案件，面对一次又一次的美国大公司的委托失败案件，全世界的人都在思考：在营造企业树立诚信的商业道德和维护“企业良心”的外部环境上，美国的法律不可谓不多；美国对企业监管体制不可谓不严；美国拥有的众多超巨型国际会计师事务所，其审计技术和手段不可谓不先进，在此情况下，仍出现那么多财务丑闻和欺诈行为，人们不得不把关注的焦点从企业外部环境转向企业内部控制机制上。人们开始怀疑决策、执行、监督三权分立的框架在管理层与外部审计师互相勾结下的有效性。安然公司CEO法斯托与安达信狼狈为奸，三元结构变为二元结构[④]，受托责任履行彻底失败。

针对安然事件和其后一连串公司与中介组织造假事件引发的诚信问题，国际内部审计师协会(IIA)于2002年4月向美国国会递交了加强公司治理的报告，提出确保内部审计的独立性和客观性，是保证公司内部信息真实性的基础，强调审计委员会地位和作用的巩固与增强，会加强内部审计的工作力度。内部审计基于自身特点在公司治理中发挥的作用主要体现在三个方面：

（一）缩小所有者与经营者信息不对称的差距，减少逆向选择和道德风险

公司所有者和经营者是公司治理的重要主体。所有者通常以选派董事的方式对经营者的经营活动进行监督。在上述监督过程中，确保各主体获得对称、公允、真实的会计信息，是最关键的一环。虽然外部审计在一定程度上起到了增强会计信息可靠性的作用，但内部审计师对财务报告进行相对独立的审计，可对管理层的会计信息编报权力和披露权进行约束，缓解管理层与投资者之间的信息失衡问题。时现（2003）认为，内部审计最有资格监督信息的真实性，其基本宗旨之一便是通过审计手段向有关部门或人员提供真实信息，既可降低信息不对称的程度，又可对人形成间接约束，以利于减少“逆向选择”和“道德风险”。内部审计贴身及时有效的运作，将促成经营者“自律”行为，达到控制风险的目的。

（二）为所有者对管理层进行激励提供恰当的评价依据

公司所有者对管理层的监督、约束在公司治理中是十分必要的，但约束的同时还必须和激励相对称，二者所内含的各种权利和利益关系就构成了公司治理的重要内容。经营者在接受监督、约束的同时，也需要获取最大的经济利益，而这种经济利益很大程度上是靠所有者制定的具体激励措施实现的。因此“好”的激励措施，是保证经营者尽心尽力为所有者努力工作的前提。制定“好”的激励措施比较简单，它是所有者单方面的信息决策，但对激励目标的实现程度进行评价和考核则是所有者信息决策系统的难点和关键。对激励目标进行评价和考核，内部审计是无可替代的角色。内部审计可以将各项激励目标详细分解，定量定性分析各项指标的完成情况，最终实现对经营者经营业绩的评价和考核，使经营者的经济利益与其贡献相吻合。离开内部审计，激励措施无法有效实施。

（三）防微杜渐，强化风险管理，筑起公司风险防范的最后一道防线[⑤]

在激烈的市场竞争中，公司生产运作过程中的风险会随之增大，全面风险管理制度的建立是有效防范的重要举措。内部审计积极支持并参与风险管理的过程。从评价各部门的内部控制制度入手，深入到企业管理极细微的环节上，在生产、采购、销售、财务会计、人力资源管理等各个领域查找管理漏洞，以风险发生的可能性大小为依据，做出相关评价，查找并防范风险。内部审计人员作为相对独立的第三方同时协调处理各部门应共同承担的综合风险，以减少宏观决策带来的不确定性风险。从经济学角度看，内部审计通过参与风险管理并合理有效地防范、控制风险，减少公司经营不确定性带来的损失，从另一个途径增加了公司价值，这与公司治理的最终目标是一致的。内部审计对公司的贴近了解，及时发现问题，及时上报给管理层和公司所有者，从实质上说，筑起了风险防范的最后一道防线。

三、亟需解决的影响我国内部审计作用有效发挥的突出问题

内部审计作用显而易见，但实际过程中却因这样或那样的问题，其作用的发挥大打折扣。特别是我们处在经济转型的时期里，公司治理结构合理性的缺失影响了内部审计作用的发挥。就目前来讲，我国内部审计在公司治理中存在着三个突出的问题。

（一）内部审计人员的专业技能和公司治理的要求差距很大

一项工作没有合适的人是万万不能的，一个关键的岗位没有与其匹配的人员去驾驭，一切都白搭。形象性的说，出租车司机能够在车辆行驶的同时，观察路边乘客，并且能够在短短的几秒内判断乘客是否需要车。这种职业预见性也是内部审计师应具备的职业判断能力。非洲野鹿群居。在夜里，老弱病残的野鹿担任警卫。专家分析老弱病残的野鹿警惕性高于成年壮鹿。公司治理同样要求内部审计师具有这种对风险敏感的警惕性。目前我国内部审计师专业技能职业素养参差不齐，仅仅对财务资料进行审核，缺乏与职业相适应的敏锐洞察力和判断力，缺乏现代经济管理知识。从学历水平看，内审人员大多为大中专学历，本科学历较少，研究生学历就更屈指可数了，许多内审人员都是在机构改革和重组过程中，从其它部门转岗到内审部门，专业知识先天不足；从后续教育培训看，后续教育培训工作未纳入制度化进行规范，不具有强制性，致使后续教育培训工作得不到应有的重视；从执业能力看，大多数内审人员受专业和审计经验限制，仅能从事财务收支审计，缺乏对企业经营活动全局的审计能力，熟悉计算机技术和法律专业知识并能在审计中加以应用的能力更显不足。有专家提出，内部审计人员应由会计师、律师、经济师和工程师“四师”组成。先不去考究其是否合理，但至少可以看出内部审计人员的素质要求是很高的，而我国内部审计人力资源的匮乏，难以适应审计环境的急剧变化，无法适应经济发展的内在需求，矛盾日益凸现。

（二）对内部审计的认识不足，严重造成内部审计机构地位低下和独立性差

按照中国证监会2002年的《上市公司治理准则》中规定，上市公司董事会可以设立审计委员会。但在我国目前上市公司中，仍有许多公司未设立审计委员会。这说明设立审计委员会未成为强制规定时，上市公司决策层对内部审计认识不足，缺乏建立审计委员会的环境基础。对内部审计认识不足，必然使内部审计机构和人员的稳定性得不到保障，审计机构的设置基本上平行或低于其他部门不能有效地对财务部门、财务总监、总经理、董事进行监督。也必然导致审计机构地位不高、独立性较差和内部审计人员涣散。毋庸置疑，独立性是外部审计的灵魂。笔者认为，独立性同样是内部审计的灵魂。审计人员具有的天生“警察”的特性，如果他控制在自己的审计对象[⑥]手里，除了个别义无反顾大义凛然地去揭露自己的领导者之外，大多数人只能按领导的意思去做，最后沦为管理层的工具。所以说独立性是内部审计的灵魂。而我国现有的审计机构在公司治理结构中的设置位置却恰恰是独立性丧失的根源。

（三）内部审计还处在传统的“查错防弊”的阶段，无法跟上时代的需要

在全面实现内部审计职能的要求下，内部审计的工作重点必须从传统的“查错防弊”转向为公司内部的管理、决策及效益服务，其作业范围也应突破财务领域的局限。在实践中，上市公司在恰当委托外部从事财务审计的基础上，内部审计应重点向内部控制评审、管理(经营)审计、经济责任审计、合同(合约)审计、工程项目审计、环境内部审计、质量控制审计、风险管理审计、战略管理审计和管理舞弊审计等领域拓展其作业，以实现“扩大审计领域，加大审计力度，提升审计层次”的目标。而我国现实情况是，大多数公司内部审计机构和人员的工作范围仍仅限于传统的经济监督审计，无法涉及公司经济管理活动，内部审计的管理职能未得到充分的发挥；同时内部审计部门无权对本公司财务进行审计，无法对本公司的财务收支活动进行有效地监督，这是内部审计机构由本公司财务部门领导所导致的结果。这种先天性缺陷必然形成内部审计工作范围的片面性，造成对管理活动审计的相对淡化。普遍的现象是公司内部审计的职能和工作范围以管理者的意志为转移，随意性较大，内部审计的监督、管理职能无法独立客观地发挥作用。

我国内部审计在公司治理中存在的这三个突出的问题，其根源是内部审计独立性的缺失。没有独立性，内部审计就失去了灵魂，直接间接影响了内部审计人员素质的提高，无法有效地引起投资者和管理层的重视，其发展也必然落后于时代的脚步和要求。换句话说，内部审计独立性的提高将从根源上解决影响内部审计发挥作用的三大突出问题。

四、基于独立性原则构建内部审计参与公司治理的架构

Spira和Page(2003）指出，20世纪90年代系列舞弊案直至“安然事件”的发生，都表明了受托责任履行的失败，“旨在确保受托责任履行的审计和内部控制，不可避免地成为改革争论的焦点”。“内部审计也牢固确立了一个强有力的基础：它成为良好公司治理的一个重要组成部分”。故笔者认为，内部审计独立性的高低是判断公司治理状况的标准。独立性越高，治理结构相对较好；独立性越低，治理结构相对较低。基于独立性原则构建内部审计参与公司治理的架构，才可以更好的实现投资者的目标。

审计生存的源泉在公司治理中，外部审计毋庸置疑，内部审计其实也如此。只是在安然事件以前人们没有认识到这一点或者说忽视了这个方面。以美国为例，在安然公司财务丑闻曝光之前，美国的公司治理结构大多为三位一体，即董事会、高级管理层和外部审计(会计事务所)。但是，安然公司和世通公司的财务丑闻充分证明了三位一体公司治理结构的主要缺陷在于内部监督机制不健全，内部审计缺乏相对的独立性和高级管理层聘请外部审计使会计师事务所自身的利益与公司高级管理层密切相关。SOX法案的颁布弥补了美国上市公司治理结构的缺陷。该法案把审计委员会提升为公司必须设立的法定审计监管机构，要求公司的审计委员会发挥更加积极的作用，并要求所有上市公司对其内部审计职能是否得到充分发挥出具有关的证明。它最大的亮点是对审计委员会做出的具体规定。它规定审计委员全部由独立董事组成，至少要有一位财务专家，除董事津贴、审计委员津贴外，不从公司领取其他酬金。这直接在外部审计与管理层之间构成隔离带，在处理疑难问题时，它可以不受管理层和外部审计的影响。

这种突出的提升内部审计地位的做法，其实围绕的一个实质问题就是最大限度的提高内部审计的独立性。基于这种独立性原则和我国特有的国情，笔者构建了具有中国特色的内部审计参与公司治理的架构（如图1）。

在这个具有中国特色的架构中，审计委员会机构不在董事会下设立，而是单独设立，地位与董事会平行，同时改进监事会的职能。审计委员会的本原性质就在于其是现代企业治理结构的一部分，直接代表股东利益负责监控企业外部会计事务以确保注册会计师对经理人的独立性，同时对内部审计实施直接专业有效的领导从而降低企业治理成本，最大化企业价值和尽可能实现股东利益最大化。架构中股东大会是最高权力机构。董事会和审计委员会对股东大会负责。监事会对股东大会和全体职工负责。监事会人员构成中职工代表人数有法定的三分之一提高到二分之一。审计委员会由首席审计执行官（CAO）、董事长、监事会主席、所有独立董事和聘任的外部审计人员组成。特别强调的是外聘的外部审计人员为执业注册会计师且他们与公司聘任的会计师事务所无关联关系。审计委员会由首席审计执行官CAO全权负责。审计委员会具有向股东大会提请聘任、解聘和监管会计师事务所及决定外部审计报酬数额的权力。审计委员会的薪酬由审计委员津贴和公司内部审计基金组成，不从公司领取其他酬金。酬金的多少，股东大会表决通过。就这个架构模型，笔者从独立出来的审计委员会对外部审计与董事会之间关系的影响、对内部审计与董事会之间关系的影响和与监事会的职责分工关系三个方面进行阐述：

（一）独立的审计委员会对外部审计与董事会之间关系的影响

按照2005年修订的《公司法》第一百七十条的规定，“公司聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所，依照公司章程的规定，由股东会、股东大会或者董事会决定。”这意味着，当公司章程规定，由董事会决定承办公司审计业务的会计师事务所的聘用和解聘时，企业外部会计事务的积极权力为作为经理人的董事会所享有（谢德仁，2006）。由此产生外部审计与经理层利益共同体的交集，大大增加审计合谋风险。图1架构中独立审计委员会的设计，将基本阻止经理管理层与外部审计的合谋。审计委员会拥有聘任、解聘和监管会计师事务所和提请股东大会表决外部审计费用的权力。在外部审计与经理层之间构成隔离带。同时审计委员会成员中外聘的执业注册会计师由于对注册会计师行业的熟悉，将有利于对公司聘任的会计师事务所审计过程进行敏锐专业的监督和科学估算审计费用，同时他们也成为独立董事的工作顾问，极好的弥补部分董事的专业知识缺乏的弱点。对此具有佐证意义的是DeZoort&alterio(2001)发现审计委员会对公司治理和财务审计知识的缺乏会影响他们对会计处理是非的判断，典型的情形就是，当审计师以“实质重于形式”原则处理会计事项而与管理当局发生争执时，可能会得不到审计委员会的认知与支持。因此在审计委员会中聘任执业注册会计师是非常有效的。

（二）独立的审计委员会对内部审计与董事会之间关系的影响

就企业内部会计事务的权力安排来看，《公司法》规定，董事会有权决定聘任或者解聘公司经理及其报酬事项，并根据经理提名决定聘任或者解聘公司副经理、财务负责人及其报酬事项，所以董事会（通常经理也是董事之一）拥有企业的内部会计事务的积极权力。当独立的审计委员会取代原有内部审计的管理者总经理时，内部审计的直接领导者地位高于总经理。内部审计在开展审计活动时将更加独立，更好的发挥股东耳目的作用。外聘的执业注册会计师具有外部审计的经验将有利的支持领导内部审计工作。具有双层身份的独立董事在内部审计委员会中有了进一步审查公司的手段和权力，它的实施增进了对公司相关决策的理解更加有利于其在董事会中发言的权威性和底气，对董事长和总经理形成有效制衡。

（三）独立审计委员会与监事会的职责分工关系

设立本原性质的审计委员会，或多或少的会涉及其与监事会的关系问题。按照《公司法》有关规定，监事会成员并非完全由股东大会选聘的，其中三分之一是由企业职工选出的职工代表。在图1的架构中审计委员会与监事会具有明确分工，它们是协调合作关系。监事会可以利用内部审计委员会的审计结果。监事会二分之一成员是由职工代表大会选举产生。因此，监事会向全体职工和全体股东双向负责，其代表的是股东和职工利益的交集，但重点在体现反映职工诉求、协调职工和股东的利益冲突，与审计委员会职责有明显区别。但是监事会发现问题可以要求审计委员会确认和提供调查结果。

基于中国人事组织的特点，在审计委员会中加入董事长和监事会主席时，内部审计委员会在和董事会、监事会沟通时能大大提高效果和速度。笔者认为，当管理层与所有者的信息不对称的程度逐渐扩大时，唯有加强监管才可以使天平重新持平。没有监管天使也会变成魔鬼。同样的，如果是天使他也不会害怕监管。

基于独立性原则建立起来的内部审计参与公司治理框架，具有相对完美的特性。其优点显而易见。这种框架的建立必然对三位一体的委托理论形成冲击，基于此，笔者重新构建委托理论框架。

五、重构委托理论框架

从经济学的角度来说，公司治理的起源是委托问题。公司治理机制就是用来确保经营者的行为符合投资者的利益，也就是说，公司治理机制就是适应投资者与经营者之间必然形成的委托—关系而进行的一种制度设计。传统的三元结构中，会计师事务所也是个“经济人”，它有可能因利益驱动受管理层拉拢，管理层掌握着财务控制权，它逐步取代董事会聘任审计师，使审计师失去中介的客观公正地位。三元结构变为二元结构，破坏了这种制衡。如果设想还有另一方进行牵制，管理层的掩盖成本和难度将大大增加，将有效的维持这种平衡。因此笔者构筑了新的委托理论框架，取名为“类金字塔”委托理论框架（如图2）。

从力学角度说，此种类金字塔形结构是最稳固的。杨时展先生说，受托责任是一切审计工作的出发点。内部审计本质上仍属于受托责任的问题，探讨公司治理中的内部审计，同样要以受托责任理论为基础（王光远、瞿曲，2006）。既然内部审计参与公司治理要以受托责任为基础，那么在委托框架中应该将其反映出来，并且作为重要的一个支点。2002年7月23日，IIA在对美国国会的建议中指出：一个健全的治理结构是建立在有效治理体系的四个主要条件的协同之上的。这四个主要条件是：董事会、执行管理层、外部审计和内部审计。在司法机构和管理机构的监管下，这四个部分是有效治理赖以存在的基石。因此，“类金字塔”委托理论在传统的框架结构上增加审计委员会这个基点，充分体现有效的内部审计是公司治理结构中形成权力制衡机制并促使其有效运行的重要手段，是公司治理过程中不可缺少的组成部分。内部审计与外部审计有其共同点，也有其不同点，进一步分析四个部分的关系和利用这四个部分的关系，将是未来的研究方向。

六、结语

本文通过对研究背景的介绍和文献的回顾，从内部审计对公司治理的作用和我国内部审计存在的问题为研究起点，通过分析得到独立性原则同样是内部审计发挥作用和持续发展的灵魂。在大破大立的思想得指引下，基于对独立性原则的深刻理解，和对内部审计参与公司治理的实质地把握，提出具有中国特色的内部审计参与公司治理的框架结构，由此进一步形成“类金字塔”委托理论框架。这种大立，需要不断的理论补充，期待着各位同仁共同开拓完善这一领域。

参考文献：

[1]陈艳利，刘英明.基于公司治理的内部审计问题研究.审计研究．2004（5）：85～88

[2]时现.现代企业内部审计的治理功能透视.审计研究．2003（4）：61～64

[3]吴清华等.审计委员会之治理效率：实证文献述评与未来研究方向.审计研究．2006（4）：71～82

[4]王光远、瞿曲.公司治理中的内部审计—受托责任视角的内部治理机制观.审计研究.2006（2）：29～37