审计理论框架研究论文

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[摘要]信息认证既是审计活动的历史起点，也是审计理论框架构建的逻辑起点。以信息认证为逻辑起点，审计理论框架由信息认证、审计本质、审计目标、审计假设、审计准则等要素组成。审计基本理论框架的深入研究，可以避免审计实践的盲目性、无序性，大大减少注册会计师审计的执业风险和与注册会计师有牵连的会计舞弊案件的发生，维护资本市场的正常秩序，促进社会主义市场经济的健康发展。

[关键词]信息认证；审计本质；审计目标；审计准则

一、审计理论框架的逻辑起点：信息认证

审计理论框架逻辑起点的择定是审计理论框架构建的关键。一种学科理论的逻辑起点对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论框架的构建起着决定性作用。

马克思在《资本论》的开篇便提出了《资本论》的逻辑起点，即“商品”。然后运用历史和逻辑统一的方法以商品为起点建立起《资本论》严密的逻辑体系。“列宁一再指出，马克思是从商品交换——这个最简单的现象，资本主义主义社会的这个‘细胞’的分析中，揭示出现代社会的一切矛盾(或一切矛盾萌芽)。”审计理论框架的逻辑起点亦应是该体系中的最抽象、最一般、最简单的要素，而且是体系中的直接存在物并包含体系内在矛盾的一切萌芽，应从具备这些特征的要素去寻找。从审计产生的历史看，审计的萌芽状态是信息认证。信息认证是审计作为一种人类活动出现之初的状态特征，它既是审计活动的历史起点，也是审计理论框架构建的逻辑起点。

审计是由原始的会计信息或经济信息的认证活动发展而来的。从信息认证的产生到审计的形成，经历了一个漫长的发展与演进的过程。因此，我们的研究就从会计及经济信息的认证开始。

会计信息，无论是在远古还是当今，都是经济活动及其结果的记录与反映。如果会计信息不真实、不准确，就会导致管理的失误，从而损害财产或资产所有者的利益。所以会计信息的记录与反映是否正确自然需要检查、验证。在人类的会计行为产生之初的原始社会，实行的是以血缘关系为基础的公有制，在会计的萌芽阶段，所有者或所有者的代表是自己对其所管理的财物进行会计记录，并同时对会计记录与实物是否一致、相符进行核对。所以，此时的会计信息认证是由财产的所有者自己对自己实施的，是一种自我认证。

随着社会经济的发展，生产力水平不断提高，财产的数量不断增加，其形成的空间也不断扩大。所有者开始将自己的财产交由他人来管理，所有权与管理权发生了分离。所有者与管理者之间信息的非对称性，隐含着管理者操纵信息使所有者的经济利益受到侵害的可能性。为了防止管理者提供虚假的经济或会计信息，加强对管理者行为的控制，所有者要对管理者提供的会计信息进行认证，以确定其真实性和可靠性。此时的会计信息认证是由财产的所有者自亲对他人即财产的管理者所提供的会计信息实施的。

随着社会经济的进一步发展，一方面所有者拥有财产的数量越发增加，另一方面，经济活动的复杂程度不断增强，导致记录和反映管理活动、经济活动的会计信息量越来越大、技术性要求越来越高，没有一定的专门知识和技能就无法对复杂的会计信息进行认证。在这种情况下，所有者难以掌握认证所需要的方法和技能，也不可能花费大量的时间去实施认证，便委派他人代为行使认证的权力。

会计信息的认证作为社会经济监督的手段是伴随着社会经济的发展而逐渐发展为审计的。只有当会计信息的认证活动从相关活动中独立出来成为一种专门职能时，真正意义上的审计才形成了。随着社会经济的发展，经济活动的质和量都发生了很大的变化，客观上产生了设立专门的审计机构和审计人员的需要。

审计是由会计信息及相关经济信息的认证发展而来的，这种信息的认证活动伴随着社会经济的发展逐渐由所有者的自身行为转化为他人的行为进而演化为审计。信息认证是审计实践活动的历史起点，也是审计理论框架的逻辑起点。从信息认证这个审计的逻辑起点出发能推论出审计的终级本质，即审计是独立的会计及相关经济信息的认证活动；然后再从终级本质出发推导出审计框架的其他要素。以此为基点构建审计理论框架的基本思路如下：

信息认证——审计本质——审计目标——审计假设——审计准则。

二、审计本质的再认识：信息转化的手段

审计本质是审计理论结构的中心范畴，决定并制约着审计理论结构其他安素，是其他要素建立的基础。从哲学的角度看，所谓中心范畴是指在辩证理论体系中，居于统治地位，规定着该体系的整体性质的那个范畴。

审计理论框架的逻辑起点是信息认证，信息认证是审计萌芽状态。审计是从信息认证这种萌芽状态不断成长，从低级向高级、从简单到复杂长成今天这棵参天大树的。今天的审计已经不再是简单的信息认证，从本质上说是私人信息向社会信息转化的一种途径。

就现代企业而言，会计信息是作为私人信息在企业内部由其会计信息系统生成的，这个生成的过程对企业外部来说是一个“暗箱操作”的过程，会计信息是不是按照规则生成的、是不是真实的，企业外部的人不清楚。而会计信息又与会计信息提供者的经营业绩、切身利益息息相关，因此，在会计信息形成的过程中，利益驱动的作用会更大，会计信息被扭曲的情况会更多。由会计信息的提供者自行的会计信息其可信性值得怀疑，难以实现私人信息向社会信息的转化。当今社会发生的大量会计舞弊案件充分证明了这一点。而由会计信息的使用者自己去认证会计信息真实性的个人成本过高，对整个社会来说更是资源的浪费；况且，信息的使用者自己认证还会遇到技术、地域、法律等方面的障碍。

会计信息记录、反映了企业在交易活动中的经营过程和经营成果，这些信息是企业外部的利益相关者最为关注、最需要的信息。会计信息实现了社会化，为社会上的各个利益相关者所信任并依赖，才能发挥引导社会资本流动的功能和作用。要实现社会化亦需要有专门的组织作为第三者给予认证，才能完成会计信息由私人信息向社会信息的转化。

从在社会经济活动中的功能层面看，注册会计师审计是会计信息作为私人信息向社会信息转化的手段发挥作用的。得出这样的结论，是基于注册会计师审计，其主体、依据、标准等都已为社会所认可，即实现了社会化。首先，认证的主体社会化——会计师事务所是社会中介性质的组织。会计师事务所是与信息的提供者和信息的使用者均无利害关联的独立组织。其次，认证主体行为标准社会化——审计准则是社会公认的认证主体行为标准。第三，认证的依据社会化——会计准则是社会公认认证依据。第四，认证服务的对象社会化——注册会计师服务的对象是与企业有关的各利益相关者，是社会公众，社会公众的期望决定了其审计的目标，进一步决定了审计模式和审计程序。从本质上说，从审计的社会功能来说，审计是会计信息由私人信息向社会信息转化的手段。当然，审计作为私人信息向社会信息转化的制度安排也是在不断完善的过程之中，是在不断出现新问题、不断解决新问题过程中逐步完善的。三、审计目标的定位

审计目标是审计活动要达到的境地和结果，整个审计活动是从其目标出发，围绕其目标的实现进行的。由于审计理论来源于审计实践，因此，研究审计目标应将视野扩展到审计系统以外的社会政治、经济、法律等方面，根据社会环境诸要素对审计的影响和要求来确定审计的目标。

审计产生之初，由于经济业务比较简单，财产所有者对财产经营者最关心的是其诚实性，在经济业务简单的情况下，审计也有能力通过详细检查使受托者更加诚实。审计目标是揭露会计信息账户层面的舞弊，审计模式为账项基础审计。第二次世界大战前后，美国及世界资本市场的发展，证券市场的涌现，使越来越多的人关注收益表，社会公众对财务报表提供信息的可靠性日益重视，从而对财务报表提供的会计信息是否公允表述的审查成了审计的主要目标，这个时期的审计模式是制度基础审计模式。20世纪60年代以来，由于管理层舞弊事件越来越多，社会公众对审计人员承担揭弊查错的责任的呼声越来越强烈，社会环境的强烈要求与自然界适者生存的法则使得审计人员不得不对审计目标进行重新思考，这样审计目标表现为双重目标：揭露中低层人员会计信息舞弊行为和审查财务报表提供会计信息的公允性。这时候审计模式是传统的风险导向审计。进入上世纪90年代以来，由于审计期望差距越来越大，审计人员的社会责任不断扩大，仅靠财务报表的审计已无法满足社会公众的需求，在大量诉讼的压力下，审计目标一方面是对财务报表提供的会计信息的公允性发表审计意见，同时，确认了注册会计师对财务报表提供的会计信息检查舞弊的责任。

安然事件后，在社会公众的压力下，审计人员开始把目标转向非财务信息的鉴证上，审计目标同时要揭露管理层舞弊，分析管理层倾向性认定，分析经营风险对财务报表的影响，审计模式发展到现代风险导向模式。现代风险导向审计是以揭示财务报表提供的会计信息是否存在重大错报风险的审计。

四、审计假设

审计活动是一种实践活动，审计活动一般会受到一些基本因素的引导和制约，如审计目标、审计对象、审计主体等。审计有既定的目标引导审计活动的开展。为此，审计假设可定义为：在审计目标的引导下，为指导和约束具体审计活动的实施而设定的前提。审计假设的形成是审计人员长期审计实践的结晶，是审计行为的“惯例”。

(一)存在错弊假设

审计是以会计及相关信息为对象的认证活动，其目标是认定会计信息的真实性和合规性。企业的会计及相关信息是由企业内部的会计信息系统收集、加工、生成和提供的，经营者的行为会直接影响生成的会计信息是否真实、合规。

企业的经营管理者是理性经济人，会计信息的情况关系其个人利益。在利益驱动下，企业经营管理者会采取有利于自己的行动。主要表现在两方面：其一，有意对会计信息进行控制，使之有利于自己。如粉饰经营业绩，进而增加在薪酬问题上与企业所有者博弈的砝码。其二，当经营风险、财务风险来临而又无法有效应对时，利用会计信息控制权来操纵会计信息，通过会计信息造假来掩盖经营或财务危机。另外，会计核算过程中也会因技术性差错导致会计信息错误。所以企业会计信息存在错弊是一个基本的判断，审计人员以假设企业会计信息存在错弊为前提组织实施审计工作，才会保持应有的职业谨慎，细查深究，进而查出可能存在的问题，实现证实会计信息是否真实、合规的审计目标。所以存在错弊是审计首要的基本的假设。审计，特别是民间审计的产生即以会计信息存在错弊为动因，长期的审计实践亦以会计信息存在错弊为前提。

(二)信息验证假设

在会计信息存在错弊的假设前提下实施审计，要通过审计获取错弊存在的证据来证明。审计要对已经存在的会计信息进行审查，要收集记录企业各种经济业务的原始凭据，还原经济活动的原始面目，以验证会计报表信息、被审计事项信息是否如实地反映了经济活动的真实情况，进而作出审计结论、发表审计意见。而收集审计证据就要以存在证据为前提，然后运用审计固有的方法获取这些证据。取得了证据，就可以依据证据所证明的事项做出审计结论。所以，审计人员是以会计信息可以验证为前提收集审计证据的，取证是审计的基本实践活动。否则，如果没有证据或无法取得证据，审计就无从实施。信息验证假设为搜集审计证据的范围确定了空间界限和时间界限。不可验证的内容、不能获取证据的内容，审计人员不可做结论，只能放弃表示审计意见。对于尚未发生但可能发生的交易、事项，审计人员不可做肯定的结论。如盈利预测审核也是依据现实的赢利水平和赢利能力对未来利润指标实现的可能性做出评价。

(三)控制局限假设

企业提供的会计信息是在其内部控制制度运行下生成的，所以内部控制会对会计信息产生直接的影响。但是企业的内部控制再完善、严密，也只能对员工舞弊起到控制作用，而对管理舞弊不起作用。而且，客观地说，内部控制也不可能做到天衣无缝、滴水不漏，总会有缺陷。如果前提是企业的内部控制是完善有效的，内部控制的评价就没有必要了。所以，在实践中审计人员以内部控制有局限为前提，进而对其进行测试。由于内部控制与会计信息生成有密切的联系，内部控制有问题会影响会计信息的真实性、合规性，而内部控制的局限性是比较普遍存在的，所以审计不能仅仅审查会计信息资料，要对内部控制进行必要测试，采用相应的方法找出其不足和缺欠，并以相关的会计信息作为重点进行审查，进而提出完善的建议。

(四)审计成本有限假设

从审计主体的角度看，审计资源和审计实施的时间都是有限的，对于一个具体的审计项目不可能无限制地投入资源和时间。所以审计活动要受到审计成本和审计时间的约束，以审计成本和审计实施的时间有限为前提安排审计计划，指导审计活动。成本有限假设为在审计实务中审计计划的编制、重要性的确定、抽样方法的采用等提供前提。因为审计资源、审计时间是有限的，所以对审计对象要有重点、有选择地实施审计。采用抽样的方法，以样本的审查代替总体的审查，既可以达到审计的目的，又可以节省审计成本。

五、审计准则

审计准则是为了实现审计目标，以审计假设为前提制定的指导审计工作的规范，是审计系统的运行规则。它是联系审计理论与实务的桥梁。

20世纪以来，审计准则建设分为两个阶段：以实用主义为指导思想的归纳法建设阶段和以理论指导实践为主题思想的演绎法建设阶段。

20世纪初到60年代，是按归纳法建立审计准则的阶段，以实用主义为指导思想的归纳法占主导地位。它是从已有的审计惯例出发，对大量的个别审计实务处理进行详细分析，从中归纳出普遍性认识，即主要采用归纳法建立审计准则。归纳法的特点是强调审计实务，认为审计实务是制定审计准则的基础。从理论上说，这样形成的审计准则属于描述性范畴。

在莫茨和夏拉夫出版《审计哲学》之前，没有人认为可以通过演绎法建立审计准则。莫茨和夏拉夫在其所著的被人们誉为审计理论第一座里程碑的《审计哲学》一书中，认为审计也有理论可言，在这种理论中，存在着一组基本的假设和完整的概念体系，即存在着对开展和实施审计实务有直接帮助的知识。这开创了审计准则建设以理论指导实践为主导的演绎法建设阶段。

笔者认为，单纯地运用归纳法与演绎法都不能建立科学的审计准则体系。对于审计准则的建立，我们必须遵循辩证法。归纳法要以演绎法为前导，而演绎法又要以归纳法为基础；既要防止实用主义的观点，又要反对脱离实务、空谈理论的做法，必须把两者有机结合起来。审计准则就是在实践、认识、再实践、再认识这样的一个由低级向高级的波浪式发展的运动中不断完善的。

安然事件后，国际会计师联合会下属的国际审计和保证准则委员会(IAASB)适时地对现行审计风险准则做了一系列的重大修订。与以前相比，新国际审计风险准则主要引入“重大错报风险”概念，重建审计风险模型。这不是简单地将固有和控制风险并称为重大错报风险，而是重大的实质性改进。不仅明确规定了审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的正确起点和导向，抓住了审计工作的“牛鼻子”，而且与现行审计目标责任定位紧紧相扣，有利于履行审计责任，实现审计目标。

近年来，随着国内银广夏、琼民源等涉及管理层舞弊的重大财务舞弊案件的出现，亦使中国审计界加大了对风险导向审计方法的关注和研讨。2007年1月1日起施行的新审计准则，着力于增强CPA的执业能力，突出了维护公众利益的行业宗旨，同时对CPA提出了新的更高的要求。新审计准则既是对审计实务工作的总结，又是审计理论发展的结果。对于新审计准则体现的审计理念_风险导向审计，有待于进一步深入研究，以更好地指导审计实践。

六、简要结论

我们以信息认证为逻辑起点构建了审计理论基本框架。审计理论框架由信息认证、审计本质、审计目标、审计假设、审计准则等要素组成。审计基本理论框架的深入研究，可以避免审计实践的盲目性、无序性，大大减少注册会计师审计的执业风险和与注册会计师有牵连的会计舞弊案件的发生，维护资本市场的正常秩序，促进社会主义市场经济的健康发展。