无形资产减值的抵销处理透析

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无形资产的内部交易是指企业集团内部发生的一方成员企业与另一方成员企业与无形资产有关的出售转让业务。当集团内部发生无形资产交易时，对销售企业来说，在其个别资产负债表中表现为无形资产净值的减少，同时在其个别利润表上表现为出售转让损益；当转让收入大于该无形资产的净值时，表现为本期营业外收入；当转让收入小于该无形资产的净值时，表现为本期营业外支出。对购买企业来说，表现为其个别资产负债表中无形资产的增加，其实际取得成本既包括该无形资产在原销售企业的净值，也包括销售企业因该无形资产销售所实现的损益。但从企业集团整体看，这一交易属于集团内部资产调拨，既不应该产生收益，也不应该发生损失，所以在编制合并报表时，要将该交易中销售企业实现的收益和购买企业无形资产成本中包含的未实现内部销售利润抵销掉。由于企业取得的无形资产要在其有效期内进行摊销，那么对购买企业来说，其按取得成本将该无形资产分期摊销，则每期都包含多摊销的部分，所以也要将多摊销的部分抵销掉。

另外，按《企业会计制度》的规定，每年年度终了，企业要对无形资产进行全面清查，预计各项无形资产给企业带来经济利益的能力，对预计可收回金额低于账面价值的，要计提减值准备。而清查的范围既包括从企业集团外部取得的无形资产，也包括从集团内部取得的无形资产，当内部交易的购买企业对取得的无形资产计提了减值准备，在编制合并报表时，也要将计提的减值准备进行抵销，但不是全额抵销，而是要通过分析计算确定。比如母公司从子公司购入一项专利技术转让，买价100万元，其成本60万元，年末预计可收回金额70万元，那么从购入方母公司来说，该专利预计可收回金额70万元低于其成本100万元（假定不考虑摊销额），应该计提减值准备30万元；但从集团整体来看，这项专利的实际成本就是60万元，与预计可收回金额70万元相比，并没有发生减值，是不需要计提减值准备的，所以应将计提的30万元减值全额抵销；假如年末该专利预计可收回金额为40万元，与其实际成本60万元相比，确实发生了减值，实际减值20万元，而不是母公司计提的减值准备金额60万元，所以在编制合并报表时，只应将多计提的减值准备40万元抵销。当然，判断无形资产是否发生减值是以其预计可收回金额与它的账面摊余价值相比得到的，但原理与上述相同。另外，还由于无形资产是一项长期资产，为企业长期使用，所以和固定资产一样，也存在连续编制合并报表抵销分录的问题。下面以一个例子来分析各年内部交易的无形资产包含的未实现内部销售利润及多计摊销额和减值准备的抵销。

例：2003年1月，子公司从母公司购入一项专利技术，该专利在母公司的账面摊余价值是800万元，出售转让价格为1000万元，双方合同约定有效期为十年；子公司购入后，每年年度终了预计该技术给企业带来经济利益的能力，估计第一到第七年预计可收回金额分别为950万元、820万元、420万元、360万元、450万元、340万元、180万元，第八年由于该技术已被其他新技术所代替，已无使用价值和转让价值，子公司全额计提了减值准备。假定无形资产按年摊销，不考虑相关税费。

分析：该笔交易属于集团内部交易，母公司以高于成本（账面摊余价值）的价格转让该专利，则子公司购入的无形资产中就包含了未实现内部销售利润200万元。又由于子公司每年按购入价格进行摊销和计提减值准备，会导致企业集团每年都多摊销无形资产的价值及多计提减值准备，因此在编制合并报表时，应将未实现内部销售利润和多摊销的无形资产及多计提的减值准备进行抵销。

为了更清楚反映各年该专利技术的账面摊余价值和净值，下面以两表分别列示该无形资产各年年初账面摊余价值和年末净值及未实现内部销售利润抵销情况。

第一年及第二年由于没有计提减值准备，所以只需做两笔正常抵销分录。（略）

第三年末计提减值前，该无形资产在子公司的账面摊余价值为700万元，预计可收回金额420万元，子公司计提了280万元的减值准备，但却不能将这280万元全额抵销。因为站在企业整体来看，该无形资产是否发生减值应与其最初实际成本的摊余价值相比，其最初实际成本的摊余价值=800－800/10×3=560（万元），高于可收回金额140万元，所以发生真正意义上的减值应是140万元，而应抵销的多计提的减值准备是140万元。抵销后，未实现内部销售利润的年末净值为0。则第三年应编制的抵销分录有：（1）将未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响抵销。借：期初未分配利润200万元，贷：无形资产200万元；（2）抵销当年及以前年度多计无形资产摊销额。借：无形资产60万元，贷：期初未分配利润40万元，贷：管理费用20万元；（3）抵销当年多计提的减值准备。借：无形资产减值准备140万元，贷：营业外支出140万元。

第四年，由于第三年末编制合并报表的抵销分录时，通过抵销无形资产的多计摊销额和减值准备，已将内部交易包含的未实现内部销售利润全部抵销，所以第四年。既不会发生集团内部多计无形资产摊销额的情况，也没有发生多计减值准备的情况，故当年编制的抵销分录有：（1）将未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响抵销。借：期初未分配利润200元，贷：无形资产200万元；（2）抵销以前年度多计无形资产摊销额。借：无形资产60万元，贷：期初未分配利润60万元；（3）抵销以前年度多计提的减值准备。借：无形资产减值准备140万元，贷：期初未分配利润140万元。

第五年未，实现内部销售利润期初净值为0，所以不会发生多计无形资产摊销额问题，也无须编制多计摊销额的抵销分录；但由于子公司当年预计可收回金额450万元，高于账面摊余价值300万元，转回了150万元的减值准备，所以要编制转回减值准备抵销分录，但却不能把转回的150万元减值准备全部抵销掉，因为该内部交易包含的未实现内部销售利润200万元按10年摊销，第五年末未摊销的净值应该是100万元，而转回减值准备就是增加未实现内部销售利润的价值，所以只要抵销转回的减值100万元，年末未实现内部销售利润的净值就能达到100万元。则第五年的抵消分录有：（1）将未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响抵销。借：期初未分配利润200万元，贷：无形资产200万元；（2）抵销以前年度多计无形资产摊销。借：无形资产60万元，贷：期初未分配利润60万元；（3）抵销以前年度多计提的减值准备。借：无形资产减值准备140万元，贷：期初未分配利润140万元；（4）抵销当年多转回的减值准备。借：营业外支出100万元，贷：无形资产减值准备100万元。

第六年末，计提减值前未实现内部销售利润账面净值为80万元，当年子公司计提了20万元的减值准备，小于未实现内部销售利润净值，所以可以全额抵销。（1）将未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响抵销。借：期初未分配利润200万元，贷：无形资产200万元；（2）抵销以前年度和当年多计无形资产摊销额。借：无形资产80万元，贷：期初未分配利润60万元，贷：管理费用20万无；（3）抵销以前年度多计提的减值准备。借：无形资产减值准备40万元，贷：期初未分配利润40万元；（4）抵销当年多计提的减值准备。借：无形资产减值准备20万元，贷：营业外支出20万元。

第七年，计提减值前未实现内部销售利润的净值是45万元，当年子公司实际计提的减值准备75万元，所以只能抵销45万元，因为它不是真正意义上的减值。则第七年应编制的抵销分录有：（1）将未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响抵销。借：期初未分配利润200万元，贷：无形资产200万元；（2）抵销以前年度和当年多计无形资产摊销额。借：无形资产95万元，贷：期初未分配利润80万元，贷：管理费用15万元；（3）抵销以前年度多计提的减值准备。借：无形资产减值准备60万元，贷：期初未分配利润60万元；（4）抵销当年多计提的减值准备。借：无形资产减值准备45万元，贷：营业外支出45万元。

第八年，未实现内部销售利润的年初净值为0，不会发生多计摊销额的情况，所以不需编制多计摊销额的抵销分录；又由于当年子公司对该无形资产全额计提了减值准备并清理完毕，子公司个别报表上已不存在该项无形资产及减值准备，所以年末在编制合并报表时就不需要编制任何抵销分录了.