小议全面收益观与传统收益综述

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损益表提供的信息对于管理者、政府、债权人、供应商、雇员及其他利益相关者是极其重要的，对于投资者的重要性更是不言自明。然而，对于收入、收益与费用、损失这些损益表主要要素的确认、计量及披露的方式、方法，长期以来颇多争论，在众多的观点中，有两种观点成为了主流，即全面收益观和传统收益观。

一、收益理论的历史演进

早期的收益计量从属于资产计价，一般是通过重置成本会计或定期对期末资产进行估价来求得一定时期内资产的净增量，并以此作为当期收益的量度。随着“持续经营”概念和股份公司的出现，收益确定的重要性日益为人们所重视。相应地，这时的会计政策开始转为关注收益的定义、确认和计量。也就是从这时开始，人们逐渐认可了“收益就是指产出价值大于投入价值的差额”这种观点。套用这一定义，企业的收益就是指一定时期内企业已实现的收入与相关的成本、费用之间的差额。长期以来，这种传统的收益观一直在理论界和实务界占据着重要地位。然而，随着经济的发展和社会的进步，这种传统的收益观遭到越来越多的批判。过于保守的实现原则不利于对知识经济条件下的经营业绩进行评价，历史成本模式无法体现资产的本质属性。与此同时，一种新的收益观悄然兴起——全面收益观，也即损益满计观。何为全面收益观?美国财务会计准则委员会首先提出了“全面收益”这一新概念，并将其定义为：企业在报告期内，除与所有者之间的交易以外，由于其他一切原因所导致的净资产的变动。可以得知，全面收益包括报告期内由下列交易、事项和情况导致的全部权益(净资产)的变动：1企业与其业主之外的其他主体之间的交易和其他转让；2企业的生产作业；3物价变动、偶发事件(如地震、火灾等灾害)，以及企业与其周围经济、法律、社会、政治和物质环境交互作用的其他结果。

二、全面收益与传统收益比较分析

既然全面收益观更符合现代知识经济的核算要求，那么，全面收益观与传统收益观究竟有哪些区别呢？

1、两者所体现的资本保全观念不同。尽管从全面收益和传统收益的基本涵义来看，它们都是在资本得到保全和回收之后才确定收益，但两者所体现的资本保全观念不同。全面收益这一概念体现的是实物资本保全观。在这种保全观念下，资本代表着所有者投入企业的实际生产能力。只有在生产经营过程中保持所有者投入的实际生产能力不变，企业才能确认收益；而在已消耗的实物资产未得到重置之前，企业不能确认收益。与之不同的是，传统收益这一概念则体现了财务资本保全观。在这种保全观念下，资本代表着所有者投入企业的货币价值。只有在生产经营过程中保持所有者投入的货币价值不变，企业才能确认收益；而在收入未超过原始成本的转移额之前，企业不能确认收益。

2、两者所遵循的收入确认模式不同。全面收益的确认遵循经济活动模式。在这种模式下，收益被看做是某种经济活动的结果。只要产生收益的经济活动已经存在或发生，收益便可以得到确认，而不管是否发生了实际交易。按照这种模式所确认的收益，不仅包括企业已经实现的营业收益，而且包括企业尚未实现的、由于价格或预测的变动而产生的持产损益。这种收入确认模式能够更客观、更真实地对知识经济条件下的经营业绩进行评价。与之不同的是，传统收益的确认则遵循经济交易模式，在这种模式下，收益被看做是某种经济交易的结果。按照这种模式所确认的收益，都以实际发生的经济交易为基础；而对于那些因价格或预测的变动而产生的价值变动，只要没有发生实际的交易，就不予以确认和计量。在这种收入确认模式下，过于保守的实现原则已经不适应对知识经济条件下的经营业绩进行客观、真实评价的要求了。再进一步讲，尽管传统收益相对于全面收益来说更具有客观性和可验证性，也更符合稳健性原则，但它却给人以这样的感觉：好像一个人不是在他的资产价值增加时变得更为富有，而是在他的资产出售时变得更为富有，这与我们所认可的逻辑是不相符的。

3、两者所依据的成本计量属性不同。与所体现的资本保全观念相联系，计量全面收益和传统收益时的成本属性也是大不相同的。计量传统收益时依据的是历史成本，这有利于客观反映企业管理当局对受托经济责任的履行情况。但是，这样做又存在着两方面的不足：一是在通货膨胀日益普遍的今天，历史成本原则的贯彻使得生产耗费不能得到足额补偿，从而会造成虚盈实亏的现象，并进而影响企业再生产的顺利进行；二是历史成本原则的实行又与收入按现行价格计量的做法存在着逻辑上的矛盾。计量全面收益时的情况则正好相反，它依据的是现时成本。虽然这样做能避免出现生产耗费不能得到足额补偿、收入成本的计量属性不一致等问题，但现时成本的采用使得企业管理当局对受托经济责任的履行情况得不到客观的反映。

4、两者所适用的收益计算方法不同。传统收益的计算适用“收入－费用”法。按照这种方法，收益被看做是所确认的收入与相关的成本费用进行配比后的结果。与之不同的是，全面收益的计算适用“资产－负债”法。在这种方法下，收益的确定处于从属地位，收益的计量取决于资产和负债的计量；收益表被视为是反映企业一定期间内净资产变动情况的报表，收益表成了资产负债表的副产品。

5、全面收益服务于决策有用观，传统收益服务于受托责任观。受托责任观认为财务呈报目标是向资本所有人提供有效反映资源受托经营管理责任的履行情况的报告。它认为财务信息的使用者是有限的资源委托者。为了保证财务信息的可靠性，要求报表以历史成本计量属性和实现原则为基础编制，因而导致了报表面向过去，信息含量低。决策有用观认为财务呈报目标是向广大的信息使用者提供有助于其合理决策的信息。它认为财务信息的使用者是现在的及潜在的投资者、债权人和其他使用者，因此更强调信息的相关性，采用多种计量属性。

6、报告全面收益更符合财务报表钩稽理论。资产负债表和收益表之间的钩稽关系应为：本期收益=期末净资产－期初净资产－本期业主投资＋本期派给业主款。这就要求收益表反映报告期内除业主投资和派给业主款外一切净资产的变动。由于传统收益表的缺陷，使得某些经济业务产生的价值变动未经过收益表直接列入资产负债表，导致上述钩稽关系的脱节。报告全面收益，将过去绕过收益表直接在资产负债表中列报的项目包括在全面收益中，通过全面收益额来连接资产负债表和收益表，使得资产负债表、全面收益表和收益表之间保持直接钩稽。

尽管全面收益观有诸多优点，但是也有一定的局限性，如计量的不确定性，计量的成本高等，所以采用全面收益观需一定的外部条件，如发达的资本市场、计量技术的完善等，这就需根据经济环境做出符合实际的要求。我国在这方面的规定有着自己的特色。

三、我国对收益确认和计量的规定

总体来讲我国在收益确认和计量方面的规定是比较保守的。按照我国目前的会计制度，允许确认的其他全面收益项目并不多，只有法定资产重估增值和外币报表折算调整两项。按照《国有资产评估管理办法》第三条规定，国有资产有下列情况之一的，应当进行资产评估，并可以相应的调整资产的账面价值：1资产拍卖、转让；2企业兼并、出售、联营、股份经营；3与外国公司、企业和其他经济组织或者个人开办中外合资经营企业或者中外合作经营企业；4企业清算：5依照国家有关规定需要进行资产评估的其他情形。由于外币报表折算调整在性质上是尚未实现的，我国的《合并财务报表暂行规定》中指出，外币报表折算调整不计入合并收益，而在资产负债表中的所有者权益中单列一项“外币报表折算调整”来反映。除了这两项以外，还有不允许在表内确认但要求在报表附注中披露的，如要求在附注中说明短期投资的期末市价。

而对于有些项目，我国会计制度对其规定并不符合全面收益的概念。比如：

1、对外币期末计价的汇兑损益处理不合理。汇兑损益分为已实现汇兑损益和未实现汇兑损益两种。已实现汇兑损益是指外币债权收回或外币债务清偿时，以及进行外币兑换时，由于汇率不同而实际产生的汇兑损益。未实现汇兑损益是指在会计期末外币银行存款、外币现金，以及尚未用外币结算的债权债务，按照当月月末外汇市场价折合的人民币金额，与原来的外币金额折合的人民币金额的差额，这是一种可能产生的汇兑损益。现行制度规定对平时发生的外币业务不进行汇兑损益的核算，这样期末核算的汇兑损益既包括已实现的汇兑损益，也包括未实现的汇兑损益，然后按照用途统一资本化或计入财务费用。这样做是不恰当的，应该将已实现的和未实现的汇兑损益分开计量，期末将未实现的汇兑损益列入全面收益表中的“其他全面收益”项目下。

2、对资产减值准备的处理不合理。我国对于八项资产准备的计提，有的进入管理费用，有的进入投资收益，有的进入营业外支出，而对于这些资产的持产利得，我国会计制度规定不得计入损益表。这种作法主要考虑的是谨慎性原则，但不符合全面收益概念，应计入全面收益表中的“其他全面收益”项目下，而不应成为操纵利润的工具。

3、对债务重组损益的规定不合理。会计制度第18条规定，“以修改其他债务。条件清偿债务的，未来应收金额等于或大于重组前应收债权账面价值的，则债权人在债务重组时不作账务处理，仅做备查登记：未来应收金额小于应收债权账面价值的，计入当期营业外支出。”第70条规定，企业无论是以现金或非现金资产清偿债务，还是以债务转资本，抑或修改债务条件进行重组，对于支付的现金金额、非现金资产的账面价值、转作资本的金额等小于应付债权的账面价值的差额，债务人应计入资本公积，而不是作为营业外收入进行确认。即无论债权人还是债务人，无论采取何种债务重组方式，在会计处理中，只能将重组损失作为营业外支出计入当期损益；而债务人在债务重组中发生的重组收益，只能确认为资本公积，不得作为营业外收入计入当期损益。这种作法同样考虑的是谨慎性原则，但不符合全面收益概念，应将重组损益计入全面收益表下的未实现持产利得或损失。即不论债权人还是债务人，应将债务重组收益或损失计入全面收益表的“其他全面收益”项目下。

4、对接受捐赠的资产处理不合理。目前的制度规定，企业接受捐赠的资产价值作为资本公积，其中现金资产在“资本公积”下单设“接受现金捐赠”明细，非现金资产按其价值扣除未来应交所得税后的差额计入“资本公积——接受捐赠非现金资产准备”科目。捐赠可以认为是企业作为一个整体资产的持产利得，因而应将捐赠按其实现与否分别计入净利润和其他全面收益。也就是说，应将现金捐赠计入净利润，将无形资产、固定资产或其他非现金资产捐赠按其评估确认价值计入全面收益表中的其他全面收益。

5、对会计政策变更累计影响的处理不合理。现行会计制度规定，会计政策变更按追溯调整法计算累积影响数，按累积影响数调整期初留存收益，计入损益表中。在传统会计报表中将其计入当期损益表是不合理的，因为上述差异是以前年度累积下来的，与本期经营没有多大关系，故不应将其放入损益表中。

对于在现阶段报告全面收益，我国还存在一些差距，但报告全面收益，对于规范上市公司信息披露，保护投资者合法权益，进而促进资本市场健康发展都是十分必要的。报告全面收益也有助于解决我国将出现的金融衍生工具会计难题，并进一步与国际会计惯例接轨。